訴願人 ○○實業股份有限公司
代表人 蔡○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 96 年 10 月 1 日北稅法字第 0960133
135 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，其餘訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○段○○地號土地（重測前為：○○市○○段○○○
小段○○地號，下稱系爭土地；其地上建物原門牌號碼為：○○市○○路○段○○號
）其中面積 688.80 平方公尺，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關
所屬中和分處清查工業用地使用情形時，發現系爭土地之工廠登記證已於 81 年 1
月 27 日經主管機關註銷登記，惟訴願人於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日
內，未依法向原處分機關所屬中和分處申報，違反土地稅法第 41 條及同法施行細則
第 15 條規定，原處分機關遂依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，除
補徵系爭土地核課期間內 90 年至 94 年按工業用地稅率核課與按一般用地稅率核課
之差額地價稅計新臺幣（下同）79 萬 9,290 元（分別為 90 年：16 萬 1,966
元、91 年：16 萬 1,966 元、92 年：16 萬 1,967 元、93 年：17 萬 3,1
64 元、94 年：14 萬 227 元）外，並按 91 至 94 年地價稅短匿稅額處以 3
倍罰鍰計 191 萬 1,700 元（計至百元為止）。訴願人不服，申請復查，未獲變更
，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本公司坐落於○○市○○段○○地號土地（重測前：○○市○○段○○○小段○
○地號），自 81 年因改建被註銷工廠登記證後，分別於 81 年、83 年、91
年、93 年、94 年及 95 年皆曾向臺北縣政府工務局申請修改使用執照或建造
執照。茲因不斷變更設計，導致建造執照換發頻繁，而未能申請核發工廠登記。
二、依財政部 77 年 3 月 10 日台財稅第 770031524 號函規定，興辦工業人在都
市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使用……稽徵機關可憑
建造執照認定……。另自 91 年起本公司領取之建造執照，使用用途均載有「汽
車修理廠」，依財政部 91 年 7 月 31 日台財稅第 0910453050 號函令：「…
依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法
之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區者，准予適用工業
用地稅率…」，故系爭土地即應按工業用地課稅，合先敘明。
三、另自 91 年工廠管理輔導法施行後，汽車修理廠不屬工廠範圍，自無申請核發工
廠登記證之可能。依土地稅法第 41 條：「依第 17 條及第 18 條規定，得適用
特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40 日前提出申請，
逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申
請（第 1 項）。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報
。」。而本案適用工業用地稅率之原因及事實自始即未消滅，自不生向主管稽徵
機關申報之義務。
四、依財政部 94 年 10 月 20 日台財稅字第 09404577100 號函規定，原領有工廠
登記證之汽車修理廠及其他工廠，其工廠登記證被註銷後，於土地所有權人及使
用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。而本公司自 81 年申請建造執
照至今，土地所有權從未移轉且使用情形均未變動。
五、總觀上述，工廠登記證非為斷定可否適用工業用地稅率之唯一標準，而該處僅以
該土地查無工廠登記證資料即逕行核定系爭土地無特別稅率之適用，本已失當。
且於 95 年 11 月 1 日即裁定該土地依一般土地稅率計算應補徵 90 年至 94
年漏稅額合計 79 萬 9,290 元，並開立繳款書通知本公司繳納。本公司亦秉持
誠實納稅人之義務於 95 年 11 月 30 日繳納。豈料，該處竟相隔 5 個月之後
，於 96 年 4 月發函通知應繳 91 年至 94 年罰鍰合計 191 萬 1,700 元，顯
係不合理，更有行政上之瑕疵。且令本公司不解，本案似乎有一罪二罰之嫌。復
責成本公司未依土地稅法第 41 條規定申報，而援引已遭大法官解釋為違憲之土
地稅法施行細則第 15 條規定裁罰，更屬無理。
答辯意旨略謂：
一、經查，本件系爭土地部分面積 688.80 平方公尺，如前所述原核准按工業用地稅
率課徵地價稅，嗣原處分機關所屬中和分處清查工業用地使用情形時，發現系爭
土地之工廠登記證業於 81 年 1 月 27 日經工業主管機關註銷，訴願人未依土
地稅法施行細則第 15 條規定於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時
30 日內向原處分機關所屬中和分處申報改按一般用地稅率計徵地價稅之違章事
實，應堪認定，是以原核定依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定除
補徵系爭土地 90 年至 94 年按工業用地稅率核課與按一般用地稅率核課之差額
地價稅計 79 萬 9,290 元外，並按 91 至 94 年地價稅短匿稅額處以 3 倍罰
鍰計 191 萬 1,700 元，於法並無不合。
二、另查訴願人援引大法官會議釋字第 619 號解釋之規定，認土地稅法施行細則第
15 條之規定，既因違反法律保留原則而屬無效之規定，則原處分依據該規定為
本件處罰之依據，顯失所附麗，允應撤銷云云，按土地稅法施行細則第 15 條規
定雖經司法院大法官會議釋字第 619 號解釋宣告違憲，惟上開解釋文對該規定
之效力又定有「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」之條款，
基此，自司法院 95 年 11 月 10 日公布大法官釋字第 619 號解釋之日起迄裁
罰日，因尚未逾 1 年之期限，土地稅法施行細則第 15 條規定並未失效仍屬有
效規定，原處分機關自應受其拘束；且土地稅法施行細則第 15 條規定之內容，
財政部已於大法官釋字第 619 號解釋公布後 1 年內提出土地稅法第 54 條第
1 項第 1 款修正草案而將該細則增列其中，經立法院通過，並於 96 年 7 月
11 日經總統公布在案；從而，訴願人於系爭土地適用工業用地稅率核課地價稅
之原因事實消滅時，未依法踐行協力申報義務致短匿稅額，原處分機關依土地稅
法施行細則第 15 條規定適用行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定
，除補徵系爭土地 90 年至 94 年按工業用地稅率核課與按一般用地稅率核課之
差額地價稅額外，並按 91 年至 94 年地價稅之短匿稅額處以 3 倍罰鍰，於法
尚無不合。
理 由
一、就追補地價稅部分
（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主
管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第 1
7 條及第 18 條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）
地價稅開徵 40 日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已
核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應
即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地
價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理
：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰
鍰。」土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款、第 41 條及行為時同法第 54 條
第 1 項第 1 款分別定有明文。
（二）次按「土地所有權人，申請適用本法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，應填具
申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附
工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已
開工生產者，應檢附工廠登記證。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，
土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法
第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理。」、「稅捐之核課期間，依左列規定
：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或
查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現
應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不
得再補稅處罰。」土地稅法施行細則第 14 條第 1 項第 1 款、第 15 條、
稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款及第 2 項亦定有明定。
（三）再按「主旨：土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法
改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已
按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證
，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，
既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管
機關之認定為準。」、「興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計
畫申領建造執照建廠使用，可認定符合平均地權條例第 21 條規定已按核定規
劃使用，稽徵機關可憑其工廠設立許可及建造執照認定，無庸由工業主管機關
另行核發證明文件。」、「依土地稅法第 17 條及第 18 條規定，得適用特別
稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之
次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅」分別經財政部 68 年 9 月 14 日台
財稅第 36472 號函、77 年 3 月 10 日台財稅第 770031524 號函及 80 年
5 月 25 日台財稅第 801247350 號函釋在案。
（四）經查，本件系爭土地部分面積 688.80 平方公尺，如前所述原核准按工業用地
稅率課徵地價稅，嗣原處分機關所屬中和分處清查工業用地使用情形時，發現
系爭土地之工廠登記證業於 81 年 1 月 27 日經工業主管機關註銷，此有本
府工廠登記公示詳細資料附卷可稽，是本件訴願人之工廠登記證既經註銷確定
，則系爭土地已不具備目的事業主管機關原核定之規劃使用，即已不符合工業
主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，訴願人自應依土地稅法第 4
1 條第 2 項及同法施行細則第 15 條規定，於適用特別稅率之原因、事實消
滅時 30 日內向原處分機關所屬中和分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，
惟訴願人並未按規定申報，違反前開規定，原處分機關依法補徵尚在核課期間
之 90 年至 94 年地價稅之差額，共計 79 萬 9,290 元，洵屬有據。
（五）依首揭土地稅法暨其施行細則之相關規定，土地必須具備下列三項要件，即土
地本身之使用類別須屬「工業用地」；土地之使用為「供工業直接使用」；土
地之使用須符合「目的事業主管機關之核定規劃」，且應由土地所有權人提出
適用工業用地稅率核課地價稅之申請，並經核准後始可按工業用地稅率課徵地
價稅。本件系爭土地其中面積 688.80 平方公尺雖曾經原處分機關所屬中和分
處核准適用工業用地稅率課徵，惟查系爭土地之工廠登記證業於 81 年 1 月
27 日經工業主管機關註銷，且系爭土地之原地上建物（門牌號碼為：○○市
○○路○段○○號）亦於 81 年 5 月間拆除改建，此有本府工務局 81 中拆
字第 224 號拆除執照及本府工務局 81 中建字第 756 號建造執照附卷可稽
，是系爭土地之使用情形既於 81 年間發生變更，已不符合按工業主管機關原
核定規劃使用之要件，即屬土地稅法施行細則第 15 條所規定之「適用特別稅
率之原因、事實消滅」之事由，自無從繼續適用工業用地稅率。訴願人雖訴稱
，系爭土地自 81 年因改建被註銷工廠登記證後，即因不斷變更設計，分別於
81 年、83 年、91 年、93 年、94 年及 95 年皆曾向本府工務局申請修
改使用執照及建造執照，依財政部 77 年 3 月 10 日台財稅第 770031524
號函釋規定已按核定計畫申領建造執照建廠使用，稽徵機關可憑建造執照認定
云云。惟財政部 77 年 3 月 10 日台財稅第 770031524 號函釋：「興辦工
業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使用，可認
定符合平均地權條例第 21 條規定已按核定規劃使用，稽徵機關可憑其工廠設
立許可及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件。」，乃在闡
述，興辦工業人在都市計畫工業區內設廠之土地，是否可適用工業用地稅率，
稽徵機關可憑其工廠設立許可及建造執照而認定已符合按核定規劃使用，無庸
由工業主管機關另行核發證明文件。而本件訴願人徒以系爭土地地上建物拆除
後改建已向本府工務局取得建造執照，惟其並未取具工業主管機關核准之使用
計畫書圖或工廠設立許可，原處分機關自無僅憑建造執造即以認定系爭土地係
符合目的事業主管機關核定規劃使用，而有按工業用地特別稅率課徵地價稅之
餘地。
（六）另依財政部 91 年 7 月 31 日台財稅字第 0910453050 號函釋：「工廠管理
輔導法於 90 年 3 月 14 日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適
用工業用地稅率課徵地價稅……，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第 18
條第 1 項第 1 款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦
理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導
法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業
之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工
行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可
准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問
。……二、工廠管理輔導法施行後，汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍
，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理：……（二）依
原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法
之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用
工業用地稅率……」及財政部 94 年 10 月 20 日台財稅字第 09404577100
號函釋：「汽車修理廠等工廠登記證被註銷，於土地所有權人及使用情形未變
更前，仍准繼續適用工業用地稅率。一、原依工廠設立登記規則領有工廠登記
證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論
其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布
施行後，因非屬該法第 2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免
予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第 33 條規定被公告註銷後，
在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。二、位
於工業區（用地）外，原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠……」，
上揭財政部令釋規定，係基於保障原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽
車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第 33 條規定
被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前提下，特別放寬土地稅法第
18 條第 1 項第 1 款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。而本件工廠登
記證如前述係於 81 年 1 月 27 日即 90 年 3 月 14 日工廠管理輔導法施
行前即經主管機關註銷登記，且系爭土地地上建物於 81 年間已拆除改建，土
地使用情形亦已變更，核與前揭財政部 91 年 7 月 31 日台財稅字第 09104
53050 號函釋及財政部 94 年 10 月 20 日台財稅字第 09404577100 號函釋
規定之情形有別；又工廠管理輔導法於 90 年 3 月 14 日公布施行後，汽車
修理業已非屬物品製造、加工之範圍，亦無免申辦工廠登記即可按工業用地稅
率核課地價稅之適用，是訴願人主張自 91 年起取具之建造執照用途均載有「
汽車修理廠」，於 91 年工廠管理輔導法施行後，汽車修理廠不屬工廠範圍，
自無申請核發工廠登記證之可能，依財政部 91 年 7 月 31 日函釋可知工廠
登記證非為斷定可否適用工業用地稅率之唯一標準乙節，應屬誤解。從而原處
分機關依法補徵系爭土地 90 年至 94 年按一般用地稅率課徵與按工業用地稅
率課徵之地價稅差額依次為 16 萬 1,966 元、16 萬 1,966 元、16 萬 1
,967 元、17 萬 3,164 元、14 萬 227 元 ，共計 79 萬 9,290 元，經
核並無違誤，應予維持。
二、有關罰鍰部分
（一）按「納稅義務人…於減免地價稅…之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申
報者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰
鍰」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主
管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規
定辦理」行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、土地稅法施行細則第 1
5 條固分別定有明文。
（二）惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民
權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，
應有法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（司法院釋字第
394 號、第 402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『
減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6
條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅
法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減
免而言。土地稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅
時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依
本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土
地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內
申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第
1 款之規定，處以短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未
規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，
牴觸憲法第 23 條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力
」為 95 年 11 月 10 日司法院釋字第 619 號解釋甚明。
（三）準上開解釋意旨，土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之
意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準
及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅
之情形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵
地價稅之情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法
律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸
憲法第 23 條規定，自不應再適用，以資適法（臺北高等行政法院 95 年度訴
字第 01453 號判決參照）。
（四）經查本件原處分機關除補徵地價稅差額外，另依行為時土地稅法第 54 條第 1
項第 1 款、同法施行細則第 15 條及稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第
1 項第 2 款規定，就 91 年至 94 年度每年之短匿稅額各裁處 3 倍罰鍰固
非無見。惟依上開司法院釋字第 619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸
憲法第 23 條規定。雖該解釋並稱：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1
年時失其效力。」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年始失其效力（
高雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決參照），另雖於 96 年 7 月 1
1 日修正公布土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定
從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最高行政法院 89 年 9 月份
第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前述，前揭土地稅法施行細
則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰
規定有違租稅法律主義，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，自不應再適用，是以
原處分機關仍援引該違反法律保留原則之同法施行細則對訴願人為 3 倍罰鍰
處分，係屬違法處分應予撤銷，復查決定遞予維持，亦有未洽，爰將原處分及
復查決定關於罰鍰部分均撤銷，以資適法，並昭折服。另土地稅法第 54 條雖
規定納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，
惟基於行政一體及便民措施，原處分機關得將目的事業主管機關通報資料視為
人民申報案件辦理，以減少地價稅違章罰鍰案件之爭執，併予指明。
三、綜上論結，本件訴願為部分無理由、部分有理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項
、第 81 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 黃茂榮
委員 陳慈陽
委員 蔡進良
委員 張文郁
委員 王年水
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 97 年 4 月 24 日
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