訴願人  黃○福
    訴願人  黃○成
    原處分機關  臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 96 年 10 月 1  日北稅法字第 096
0133124 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
    主    文
訴願駁回。
    事    實
緣訴願人黃○福、黃○成於 95 年 11 月 28 日訂約出售其所有坐落本縣○○鄉○○
段○○、○○、○○、○○○、○○地號等 5  筆土地（下稱系爭 5  筆土地），旋
於同年 12 月 1  日向原處分機關所屬新店分處為黃○福持分三分之一、黃○成持分
六分之一之移轉現值申報，並於土地現值申報書勾選系爭土地於 89 年 1  月 28 日
土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告現值
為原地價課徵土地增值稅。惟經原處分機關所屬新店分處審核結果，系爭土地為 83 
年 6  月 5  日發布實施之深坑都市計畫（第 1  次通盤檢討）案之「住宅區」，並
非屬農業用地，核與土地稅法第 39 條之 2  第 4  項規定不符，遂分別以 95 年 1
2 月 27 日北稅新創一字第 0950029247 號、95  年 12 月 29 日北稅新創一字第 0
950029528 號函否准所請，並同時依土地稅法第 33 條及財政部 94 年 3  月 17 日
台財稅字第 09404517050  號令之規定，以該系爭 5  筆土地之第 1  次規定地價日
（均為 66 年 10 月）至訴願人向原處分機關所屬新店分處申報土地移轉現值之申報
日（95  年 12 月 1  日）止為訴願人持有土地之起訖時點，核定訴願人 2  人持有
系爭土地年限為 29 年，及就其土地增值稅超過土地稅法第 33 條第 1  項最低稅率
部分減徵百分之二十，分別就訴願人黃○福、黃○成 2  人系爭 5  筆土地持分之移
轉，核課土地增值稅各計新臺幣（下同）969 萬 1,676  元及 480  萬 8,622  元。
訴願人不服，申請復查，未獲變更，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府
。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、經查，本件訴願人黃○福自日據時期即持有坐落台北縣○○鄉○○段○○、○○
    、○○、○○○及○○地號等 5  筆土地（權利範圍各為三分之一），並於 36 
    年 7  月 1  日辦妥總登記（按：即持有土地逾 40 年）；而訴願人黃○成則於
    60  年 4  月 1  日，本於繼承關係而取得（持有）上開土地所有權（權利範圍
    為六分之一），並於 69 年 12 月 16 日辦妥繼承登記（按：即持有土地逾 30 
    年）等情，有土地登記簿謄本可稽。是縱令本件土地出賣移轉時，須核課土地增
    值稅，惟參以土地稅法第 33 條規定，自應就黃連福之土地增值稅超過土地稅法
    第 33 條第 1  項最低稅率部分減徵百分之四十；就黃世成、黃世讓之土地增值
    稅超過土地稅法第 33 條第 1  項最低稅率部分減徵百分之三十，方屬適法。詎
    原處分機關未遑細查，即遽以「該處依土地稅法第 33 條及財政部 94 年 3  月
    17  日台財稅字第 09404517050  號令之規定，以系爭 5  筆土地第 1  次規定
    地價日（66  年 10 月）至訴願人向該處申報土地移轉現值之申報日止為訴願人
    持有系爭土地之起訖時點，核定本件系爭 5  筆土地訴願人黃○福、黃○成 2  
    人持有年限均為 29 年……」云云，率就超過土地法第 33 條第 1  項最低稅率
    部分予以減徵百分之二十之核定，於法並無不合之認定，容有忽略上開財政部令
    乃逾越土地稅法第 33 條規定，而創設法律所無之限制（即非以所有權人取得所
    有權之起點，而另以第一次規定地價日為起點），而非適法，恭請詳酌。
二、經查，本件土地固屬 83 年 6  月 5  日即發布實施之都市計畫（第 1  次通盤
    檢討）案之住宅區土地，惟依土地登記簿謄本所示，其「地目」仍登記為「田」
    或「旱」，而迄未依法律變更編地為非農業用地。且緊鄰之深坑六號道路與深坑
    老街銜接部分之道路尚未開闢完成，根本無法依變更後之「住宅用地」使用，目
    前仍作農業使用。參以土地稅法施行細則第 57 條第 2  項規定，自仍屬土地稅
    法第 39 條之 2  第 1  項所稱之農業用地。縱依法應課徵土地增值稅時，亦宜
    以 89 年 1  月 6  日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額
    ，課徵土地增值稅，方屬適法。詎原處分機關竟徒以「經查案內土地係屬深坑都
    市計畫（第 1  次通盤檢討）案之住宅區土地，該計畫於 83 年 6  月 5  日即
    發布實施，非屬農業用地，不符土地稅法第 39 條之 2  第 4  項作農業使用之
    農業用地規定」等語，而駁回復查，於法即有未合云云。
答辯意旨略謂：
一、本件訴願人黃○福、黃○成等 2  人於 95 年 11 月 28 日訂約出售系爭 5  筆
    土地之持分各為三分之一、六分之一，旋於同年 12 月 1  日向原處分機關所屬
    新店分處為移轉現值之申報，並於該等土地增值稅申報書勾選於 89 年 1  月 2
    8 日土地稅法修正公布生效時，系爭土地為作農業使用之農業用地，申請依修正
    生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。惟查系爭土地為 83 年 6  月 5  
    日發布實施之深坑都市計畫（第 1  次通盤檢討）案之「住宅區」，是系爭 5  
    筆土地並非屬土地稅法施行細則第 57 條所定之「農業用地」，已甚明確，縱仍
    作農業使用，亦不符土地稅法第 39 條之 2  第 4  項「作農業使用之農業用地
    」之要件，自無按 89 年 1  月 6  日修正施行日當期之公告土地現值為原地價
    ，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，是訴願人主張依土地登記簿謄本所
    示，其「地目」仍登記為「田」或「旱」，迄未依法律變更編定為非農業用地，
    且目前仍作農業使用，仍屬土地稅法第 39 條之 2  第 1  項所稱之農業用地，
    應以 89 年 1  月 6  日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數
    額，課徵土地增值稅，方屬適法云云，顯係誤解，洵無足採。
二、另查訴願人黃○福、黃○成雖分別於 36 年因總登記、60  年因繼承而分別取得
    系爭 5  筆土地，惟查系爭 5  筆土地之第 1  次規定地價日係為 66 年 10 月
    ，是原處分依土地稅法第 33 條及財政部 94 年 3  月 17 日台財稅字第 09404
    517050  號令之規定，以系爭 5  筆土地第 1  次規定地價日（66  年 10 月）
    至訴願人向原處分機關所屬新店分處申報土地移轉現值之申報日止，為訴願人持
    有系爭土地之起訖時點，核定本件系爭 5  筆土地訴願人黃○福、黃○成 2  人
    持有年限均為 29 年，是以，本件系爭 5  筆土地之移轉，訴願人持有年限既未
    逾 30 年，依土地稅法第 33 條第 6  項之規定，應就其土地增值稅超過第 1  
    項最低稅率部分減徵百分之二十。從而，原處分機關所屬新店分處原核定系爭 5  
    筆土地訴願人黃○福、黃○成持分各為三分之一、六分之一之申報移轉，課徵土
    地增值稅各 969  萬 1,676  元、480 萬 8,622  元，於法並無不合，應予維持
    。綜上所陳，本件訴願為無理由，請予駁回，以維稅政。
    理    由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
    增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
    經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價
    後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
    移轉現值。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原
    規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價
    總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉
    時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規
    定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定
    地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款
    規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」、「持有土地年限超過
    20  年以上者，就其土地增值稅超過第 1  項最低稅率部分減徵百分之二十。」
    土地稅法第 28 條、第 31 條第 1  項第 1  款、第 33 條第 1  項、第 6  項
    分別定有明文；另「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土
    地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國 89 年 1  月 6  日
    修正施行後第 1  次移轉，或依第 1  項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再
    移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價
    ，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第 39 條之 2  第 1  項所定
    農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第 3  條第 11 款所稱之
    耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、
    水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫
    未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、
    山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定
    為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別
    及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前 3  款規定之土地。
    」、「土地稅法第 39 條之 2（平均地權條例第 45 條）第 4  項有關以該修正
    施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之
    適用，應以土地稅法（平均地權條例）89  年 1  月 28 日修正公布生效時，該
    土地符合同法施行細則第 57 條第 1  項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅
    法 89 年 1  月 28 日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用
    地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第
    39  條之 2  第 4  項原地價認定規定之適用。」分別為土地稅法第 39 條之 2
    第 1  項、第 4  項、同法施行細則第 57 條及財政部 90 年 5  月 4  日台財
    稅字第 0900452810 號令所明定。
二、次按「土地稅法第 33 條第 1  項有關土地增值稅稅率調降為百分之二十、百分
    之三十、百分之四十，及同條增列第 6  項至第 8  項關於長期持有土地減徵土
    地增值稅之規定，業於 94 年 1  月 30 日奉總統令公布，並自同年 2  月 1  
    日生效。上述增訂條項所訂長期持有土地『就其土地增值稅超過第 1  項最低稅
    率部分減徵百分之二十、百分之三十、百分之四十』規定，係就各級累進稅率超
    過第 1  項最低稅率以上之差額稅率部分計算減徵。」、「土地稅法第 33 條修
    正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於 94 年 1  月
    30  日公布，並自 2  月 1  日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉
    案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期
    間之起算點：（一）依民法第 758  條規定：『不動產物權，依法律行為而取得
    、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。』故於一般情形下，係以登記日
    為取得土地所有權之時點；另同法第 759  條規定：『因繼承、強制執行、公用
    徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權
    。』，准此，則應以該繼承等原因事實或法律行為發生致產權實際變動時，為取
    得不動產物權之時點。據上，其持有期間之起算點分別為。：一、因一般合意移
    轉及形成判決以外之判決而取得者，為完成移轉登記之日。二、因繼承而取得者
    ，為繼承發生之日。……（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第一次
    規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次
    移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。……二、關於土地持有期間年
    限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之
    申報日為準。」亦為財政部 94 年 2  月 4  日台財稅字第 09404511790  號函
    及 94 年 3  月 17 日台財稅字第 09404517050  號令所明釋。
三、本件訴願人黃○福、黃○成等 2  人於 95 年 11 月 28 日訂約出售系爭 5  筆
    土地之持分各為三分之一、六分之一，旋於同年 12 月 1  日向原處分機關所屬
    新店分處為移轉現值之申報，並於該等土地增值稅申報書勾選於 89 年 1  月 2
    8 日土地稅法修正公布生效時，系爭土地為作農業使用之農業用地，申請依修正
    生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。惟查系爭土地為 83 年 6  月 5  
    日發布實施之深坑都市計畫（第 1  次通盤檢討）案之「住宅區」，此有臺北縣
    深坑鄉公所 92 年 6  月 20 日都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明
    書及該公所 95 年 12 月 20 日北縣深建字第 0950012281 號函附卷可按，是系
    爭 5  筆土地並非屬土地稅法施行細則第 57 條所定之「農業用地」，已甚明確
    ，縱仍作農業使用，亦不符土地稅法第 39 條之 2  第 4  項「作農業使用之農
    業用地」之要件，自無按上開規定以 89 年 1  月 6  日修正施行日當期之公告
    土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，是訴願人主張依
    土地登記簿謄本所示，其「地目」仍登記為「田」或「旱」，迄未依法律變更編
    定為非農業用地，且目前仍作農業使用，仍屬土地稅法第 39 條之 2  第 1  項
    所稱之農業用地，應以 89 年 1  月 6  日修正施行當期之公告土地現值為原地
    價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，方屬適法云云，顯係誤解，洵無足採。
四、另查訴願人黃○福、黃○成雖分別於 36 年因總登記、60  年因繼承而分別取得
    系爭 5  筆土地，惟查系爭 5  筆土地之第 1  次規定地價日係為 66 年 10 月
    ，此亦有土地登記謄本附卷可按，是原處分依土地稅法第 33 條及財政部 94 年
    3 月 17 日台財稅字第 09404517050  號令之規定，以系爭 5  筆土地第 1  次
    規定地價日（66  年 10 月）至訴願人向原處分機關所屬新店分處申報土地移轉
    現值之申報日止，為訴願人持有系爭土地之起訖時點，核定本件系爭 5  筆土地
    訴願人黃○福、黃○成 2  人持有年限均為 29 年，是以，本件系爭 5  筆土地
    之移轉，訴願人持有年限既未逾 30 年，依土地稅法第 33 條第 6  項之規定，
    應就其土地增值稅超過第 1  項最低稅率部分減徵百分之二十。從而，原處分機
    關所屬新店分處原核定系爭 5  筆土地訴願人黃○福、黃○成持分各為三分之一
    、六分之一之申報移轉，課徵土地增值稅分別為 969  萬 1,676 元、480  萬 8
    ,622  元，揆諸前揭土地稅法令之規定，經核並無違誤，應予維持。
五、至訴願人主張原處分機關據以土地稅法第 33 條及財政部 94 年 3  月 17 日台
    財稅字第 09404517050  號令之規定，核定本件系爭土地訴願人持有年限均為 2
    9 年，容有忽略上開財政部令乃逾越土地稅法第 33 條規定，而創設法律所無之
    限制（即非以所有權人取得所有權之起點，而另以第 1  次規定地價日為起點）
    ，顯非適法乙節。惟查前揭財政部 94  年 3  月 17 日台財稅字第 0940451705
    0 號令，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第 33 條第 6  項至
    第 8  項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，就有
    關長期持有土地移轉案件規範其持有年限起、迄之時點，原則上應依民法第 758
    條及第 759  條規定認定其持有期間之起算點，惟為符合實質課稅原則及公平原
    則，例外於第 1  次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第 1  次移
    轉應課徵土地增值稅案件，始以原規定地價之日為起算點，蓋因土地增值稅係於
    土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收之，而土地漲價總數額之計算應自
    該土地移轉時，核定申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，再按其漲
    價倍數適用累進稅率，是原規定地價或前次移轉現值為計算應課徵土地增值稅額
    之要件（最高行政法院 96 年判字第 1165 號判決參照），是本件原處分機關以
    系爭 5  筆土地第 1  次規定地價日（66  年 10 月）至訴願人向原處分機關所
    屬新店分處申報土地移轉現值之申報日止，為訴願人持有系爭土地之起訖時點，
    核定本件系爭 5  筆土地訴願人黃○福、黃○成 2  人持有年限均為 29 年，並
    無不合，是訴願人所訴，尚難採憑。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1  項規定，決定如主文
    。

主任委員  陳坤榮

委員  周國代
委員  王寶蒞
委員  李承志
委員  黃茂榮
委員  陳慈陽
委員  蔡進良
委員  張文郁
委員  王年水
委員  范愛珠

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3  段 1  巷 1  號）提起行政訴訟。

中華民國 97 年 4  月 24 日