訴願人 ○○紡織廠股份有限公司
代表人 周○○
代理人 曾○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅罰鍰事件，不服原處分機關 96 年 9 月 6 日北稅法字第 096
0119573 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定關於罰鍰部分均撤銷。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○○段○○小段○○地號等 28 筆土地（下稱系爭土
地），原核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關所屬三重分處清查工業用地
使用情形時，查獲訴願人之工廠於 91 年 9 月 24 日核准註銷工廠登記證，惟訴願
人未依規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關申報，違反土
地稅法第 41 條第 2 項及同法施行細則第 15 條規定，原處分機關以 95 年 11 月
23 日北稅法字第 0950170148 號處分書（原處分），依行為時土地稅法第 54 條第
1 項第 1 款規定，除補徵核課期間內 92 及 93 年按工業用地稅率與按一般用地稅
率計課之地價稅差額計新臺幣（下同）1,165 萬 4,629 元外，並按短匿稅額處 3
倍罰鍰計 3,496 萬 3,800 元（計至百元止）。訴願人對罰鍰部分不服，申請復查
，未獲變更，仍表不服，乃提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴
辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、土地稅法施行細則第 15 條違反原土地稅法第 54 條之規定，並逾越土地稅法之
授權，核屬無效。
（一）首按土地稅法於 96 年 7 月 11 日修正，修正條文含土地稅法第 54 條第 1
項之規定。本件，原處分作成於 95 年 11 月 23 日，應適用修正前之土地稅
法，敬先陳明。
（二）次按土地稅法第 41 條第 2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，
應即向主管稽徵機關申報」，（修正前）同法第 54 條第 1 項規定：「納稅
義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未
向主管機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部
分外，處短匿額或賦額 3 倍之罰鍰。二、規避繳納實物者，除追補應納部分
外，處應繳田賦實物額 1 倍之罰鍰。」。另按土地稅法法條使用「減免地價
稅」文字者，除上開第 54 條之規定外，另計有同法第 6 條、第 18 條、第
39 條及第 39 條之 1。第 6 條：係規定為發展經濟、促進土地利用等符該
條所定情形者得予適當減免地價稅，並授權行政院訂定減免標準及程序。行政
院乃基於該授權訂立「土地稅減免規則」，下另述之。第 18 條：本條第 1
項及第 2 項乃係規定工業用地等之特別稅率（即按千分之十課地價稅）。第
3 項規定：第 1 項各款土地之地價稅，符合第 6 條減免規定者，依該條減
免之。第 39 條及第 39 條之 1：乃係規定土地增值稅之減免。本條規定與本
案無關。故自上開條文以觀，有關土地稅法第 54 條及第 1 項所定之「減免
地價稅」乃指同法第 6 條及行政院另定之「土地稅減免規則」。復依「土地
減免規則」之規定，依該規則所適用減免地價稅之情形均未含有關工業用地之
特別稅率，顯見工業用地之特別稅率與土地稅減免乃分屬兩事。工業用地適用
之特別稅率非屬土地稅減免之一環，彰彰甚明。此再觀，土地稅法第 18 條第
3 項規定觀之，更屬當然之解釋，蓋該條第 3 項明定：「第 1 項各款土地
之地價稅，符合第 6 條減免規定者，依該條減免之」，而該條第 1 項中即
臚列包含「工業用地」之地價稅適用稅率，是故依土地稅法明文之規定已顯然
並清楚地區分工業用地適用之特別稅率及土地稅之減免，於工業用地適用之特
別稅率，符減免相關規定之情形時，得再減免之。綜上，土地稅法第 54 條第
1 項於 96 年 7 月 11 日修正前之文字：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等
則或減免地價稅或田賦」，自始即未含工業用地適用之特別稅率，乃昭然若揭
，觀若明火，絕不容故作混淆。
（三）土地稅法施行細則第 15 條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地
所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依第 54 條
第 1 項第 1 款之規定辦理」，逾越土地稅法之授權，違反土地稅法，更違
反憲法第 23 條「法律保留」原則。1.土地稅法（母法）中有關工業用地適用
之特別稅率非屬地價稅減免之屬性與範圍已如上述。2.土地稅法第 41 條雖規
定：適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報；但同法第
54 條卻未將未依土地稅法第 41 條規定申報者，涵括於處罰之事由之一。立
法者於制定法律時，已明白將違反土地稅法第 41 條之規定排除在同法第 54
條處罰之範圍。3.另按土地稅法施行細則係依土地稅法第 58 條之規定授權行
政院訂定之。行政院僅能於土地稅法條文文字範圍內制定其實施該法之細則，
自不能逾越土地稅法母法之規範。施行細則第 15 條，就母法對適用特別稅率
未定處罰規範，卻以行政命令「偷渡」，逾越法律授權，自行訂定增加人民負
擔之懲處規定，此顯然逾越母法文義範圍，係以行政命令牴觸法律，依憲法第
172 條及中央法規標準法第 11 條之規定，核屬無效。無效者乃自始，當然無
效，原處分機關自不得援無效之法令，對訴願人為本件罰鍰之處分，其處分違
法，應予撤銷。
二、原處分機關於大法官釋字第 619 號作成後，作成原處分，無視該大法官釋字解
釋，反引之為護符，顯係惡意作成違法之處分，實不容縱容。
（一）查本件，臺北縣稅捐稽徵處於 95 年 11 月 23 日作成對訴願人處以罰鍰之決
定，正係司法院大法官會議於 95 年 11 月 10 日作成 619 號決議認土地稅
法施行細則第 15 條違反憲法第 23 條後之第 13 天。
（二）按釋字第 619 號解釋已明定土地稅法第 54 條第 1 項所定之「減免地價稅
」乃指同法第 6 條所定之土地稅減免規則，於該釋字中，大法官並進一步宣
告土地稅法施行細則第 15 條所定針對適用特別稅率之情形，援土地稅法第 5
4 條第 1 項第 1 款規定懲處之規定，「顯以法規命令增加裁罰性法律所未
規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，
牴觸憲法第 23 條之規定」，則土地稅法施行細則第 15 條，既經大法官宣告
違反土地稅法第 54 條及憲法第 23 條規定，而失其法規適用性，縱大法官議
決該法條應於其作成解釋起至遲屆滿 1 年失其效力，此乃為保有法律之安定
性，就既有已發生之事件訂定落日期限，而非縱容行政機關仍得於 1 年期間
，就新發生之事件，恣意援引已違憲之法令做成行政處分，否則違憲審查對人
民權益之救濟功能何在？緩衝期內繼續實施違憲法規，宣告法規違憲之實益又
何在？
（三）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」行
政程序法第 8 條定有明文，原處分機關明知大法官釋字第 619 號解釋已宣
告土地稅法施行細則第 15 條違憲，竟援該決議所定之一年期限，再依違憲之
條文，作出損害人民權益之行政處分，顯已違反上開行政程序法第 8 條所揭
櫫之誠信原則，實屬惡意、惡性罔顧憲法第 23 條揭櫫對人民權益影響之行為
須以法律明文規範之法律保留原則，故原處分退萬步言若不違法亦屬違反誠信
原則失當之行政處分。而失當之行政處分，依訴願法之規定，仍應予以撤銷。
（四）末按，適用特別稅率之工業用地，於其原因事實消滅時，雖依土地稅法第 41
條之規定，應即向主管稽徵機關申報，惟土地稅法並未明文任何懲處規定，行
政機關竟於土地稅法施行細則第 15 條逾越授權，自定法律效果依土地稅法第
54 條之規定，此種法規制定，乃故陷人民於不測之風險，蓋人民於閱讀土地
稅法，了解自己之權益及可能受處罰之規範時，一般均無必要之知識再次查閱
施行細則；更甚者，於本例，土地稅法第 54 條之處罰規定，並未將違反土地
稅法第 41 條之申報義務列為處罰之事由，此已足以使人相信，違反者，並無
處罰之規定，此責以相關專業人員恐亦有失誤，一般企業何能知須再次查閱施
行細則，此種條文之規定實有故入人錯誤之嫌，已違反誠信原則，自不容於大
法官宣告違憲後，再援以為侵害人民利益之決定。
（五）再查，於本案，訴願人係因歇業經臺北縣政府註銷工廠登記證，同屬臺北縣政
府行政單位，本應知會稅捐稽徵處，縣政府內各單位未為如此安排，反責人民
須自行申報；固然，不知法律非可為免責之正當理由，惟行政法規，不同於道
德法規，行政機關援引行政法規處人民罰則之同時，自應遵循誠信、合理、公
平等各行政行為原則，故援引已遭大法官宣告違憲之法規，進而作出行政處分
，該處分自不符行政原則，屬違法之行政處分，應予以撤銷。
（六）另土地稅法第 54 條於 96 年 7 月 11 日修正後，雖規定適用特別稅率事實
消滅未申報者應受處罰，惟依法律不溯及既往原則，自不適用於本案，原復查
決定援為其決定依據之一，自當無理由。
三、綜上，原處分依經大法官宣告違憲之法條作成對訴願人罰鍰之決定，違反憲法第
23 條、中央法規標準法第 11 條、土地稅法修正前第 54 條、行政程序法第 8
條，核屬違法，自應撤銷。原復查決定，駁回訴願人之申復而維持原處分，亦應
一併撤銷，爰依法提起訴願，將原處分有關罰鍰部分暨復查決定均撤銷。
答辯意旨略謂：
一、本案訴願人所有系爭土地，原核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關所
屬三重分處清查工業用地使用情形時，查獲訴願人之工廠於 91 年 9 月 24 日
核准註銷工廠登記證，已不符合按目的事業主管機關核定規劃使用，應自次期即
92 年起恢復按一般用地稅率核課地價稅；因訴願人未依規定於適用特別稅率之
原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關申報，違反土地稅法第 41 條第 2 項
及同法施行細則第 15 條所規定之申報義務，致發生短匿稅額之情形，違章事證
明確，從而原處分機關依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，除補徵核課
期間內 92 及 93 年按工業用地稅率與按一般用地稅率計課之地價稅差額 1,165
萬 4,629 元外，並按短匿稅額處 3 倍罰鍰計 3,496 萬 3,800 元，揆諸相
關法令，並無違誤；至補徵系爭土地 92 年至 93 年本稅部分，業經原處分機關
95 年 7 月 7 日北稅法字第 0950086821 號復查決定書審認無誤確定在案，
併予敘明。
二、至訴願人主張土地稅法施行細則第 15 條規定經司法院釋字第 619 號解釋文宣
告違憲乙節，按土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院大法官會議釋字第 6
19 號解釋宣告違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之
日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」之條款，基此，自司法院 95 年 11 月 10
日公布大法官釋字第 619 號解釋之日起迄今，因尚未逾 1 年之期限，土地稅
法施行細則第 15 條規定並未失效仍屬有效規定，原處分機關自應受其拘束；且
土地稅法施行細則第 15 條規定之內容，財政部已於大法官釋字第 619 號解釋
公布後 1 年內提出土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款修正草案而將其增列其
中，經立法院通過，並於 96 年 7 月 11 日經總統公布在案；從而，訴願人於
系爭土地適用工業用地特別稅率核課地價稅之原因事實消滅時，未依法踐行協力
申報義務致短匿稅額，原處分機關依土地稅法施行細則第 15 條規定適用土地稅
法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，原核定依 92 至 93 年之每年短匿稅額 5
82 萬 7,460 元及 582 萬 7,169 元各處 3 倍罰鍰共計 3,496 萬 3,800
元，並無不合，應予維持。
理 由
一、按「納稅義務人…於減免地價稅…之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報
者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰」
、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵
機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理」
行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、土地稅法施行細則第 15 條固分別
定有明文。
二、惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權
利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有
法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（司法院釋字第 394
號、第 402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地
價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第
18 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6
條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土
地稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有
權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第
1 項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則規定之
標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內申報適用特別稅率之原
因、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，處以短匿
稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法
律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規定，應
於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」為 95 年 11 月 10 日司法
院釋字第 619 號解釋甚明。
三、準上開解釋意旨，土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之意
義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程
序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅之情形
（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵地價稅之
情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法律所未規定
之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第 23 條
規定，自不應再適用，以資適法（臺北高等行政法院 95 年度訴字第 01453 號
判決參照）。
四、經查本件原處分機關除補徵地價稅差額外，另依行為時土地稅法第 54 條第 1
項第 1 款、同法施行細則第 15 條及稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第 1
項第 2 款規定，就 92 及 93 年每年之短匿稅額各裁處 3 倍罰鍰固非無見。
惟依上開司法院釋字第 619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸憲法第 23
條規定。雖該解釋並稱：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力
。」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿 1 年始失其效力（高雄高等行政
法院 96 年度訴字第 60 號判決參照），另雖於 96 年 7 月 11 日修正公布土
地稅法第 54 條規定，惟按諸稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定從新從優原則，應
適用最有利於當事人之法律（最高行政法院 89 年 9 月份第 1 次庭長法官聯
席會議決議意旨參照），且如前述，前揭土地稅法施行細則第 15 條之規定，乃
以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰規定有違租稅法律主義，
顯已牴觸憲法第 23 條之規定，自不應再適用，是以原處分機關仍援引該違反法
律保留原則之同法施行細則對訴願人為 3 倍罰鍰處分，係屬違法處分應予撤銷
，復查決定遞予維持，亦有未洽，爰將原處分及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，
以資適法，並昭折服。另土地稅法第 54 條雖規定納稅義務人於減免地價稅之原
因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，惟基於行政一體及便民措施，原處分
機關得將目的事業主管機關通報資料視為人民申報案件辦理，以減少地價稅違章
罰鍰案件之爭執，併予指明。
五、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 李承志
委員 黃茂榮
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 范愛珠
中華民國 97 年 3 月 5 日
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