訴願人 ○○國際物流股份有限公司（原名○○實業股份有限公司）
代表人 甘賴○○
代理人 陳○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 96 年 8 月 13 日北稅法字第 0960103
652 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，其餘訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○○段○○○小段○○○、○○、○○○、○○○、
○○○、○○○、○○地號等 7 筆土地，因訴願人領有系爭土地之工廠登記證（廠
址：○○鎮○○路○○號；93 年整編後變更為○○市○○路○○號），前經原處分
機關所屬汐止分處依土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款之規定，核准按工業用地稅
率課徵地價稅。嗣該分處於 95 年清查工業用地使用情形時，查獲訴願人之工廠登記
證業於 81 年 10 月 12 日公告註銷，系爭土地已未按目的事業主管機關之核定規劃
使用，而訴願人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內向該分處申報改按
一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條規定，原
處分機關遂依據行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，除追補系爭土地 9
0 至 94 年按一般用地稅率課徵與按工業用地稅率課徵之地價稅差額依次為新臺幣（
下同）111 萬 8,170 元、111 萬 8,170 元、111 萬 8,170 元、99 萬 8,005
元、99 萬 8,005 元（合計 535 萬 520 元）外，並按每年短匿稅額處 3 倍罰
鍰共計 1,605 萬 1,500 元（計至百元為止）。訴願人不服，申請復查，未獲變更
，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、系爭土地○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○地號等 6 筆土地，
全部面積自 92 年起全部作為加油站使用符合土地稅法第 18 條規定應仍適用特
別稅率。
（一）「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅…一、工業用地…四、
經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場
用地…」為土地稅法第 18 條第 1 項所明定。依上開土地稅法規定工業用地
與經主管機關核准設置之加油站用地均按千分之十特別稅率計徵地價稅。上揭
系爭土地原供工業用地使用，92 年間申請設置加油站，經臺北縣政府以 92
年 11 月 25 日北府建公字第 0920707570 號函核准，查工業用地與加油站用
地其適用之稅率均源自同法條同項次之規定，原處分機關未經查明該系爭土地
仍供加油站使用而得適用特別稅率之具體事實，而改按一般稅率課徵顯與使用
事實不符，亦與土地稅法第 18 條規定有違。
（二）財政部 81 年 8 月 21 日台財稅第 810303719 號函釋：「○○公司於註銷
工廠登記後，將所有○○地號等 3 筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土
地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工
業用地稅率課徵地價稅」，依上開函釋工業用地之工廠登記雖經註銷，其用地
即使出租，但仍供適用同一稅率者使用，仍得按特別稅率課徵，爰此，系爭土
地雖供加油站使用，但其適用特別稅率之規定與工業用地適用稅率規定源自同
一法條同一項次，故系爭土地仍得繼續適用特別稅率，應無疑義。
二、系爭土地○○地號面積 5860 平方公尺，全部供倉庫及聯外道路等使用，仍符合
適用特別稅率之規定。
（一）「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：一、『廠房及其附屬
建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用
地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五
（現行法令改為千分之十）地價稅，二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠
內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課
徵千分之十五（同前）地價稅，三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依
照千分之十五（同前）稅率課徵地價稅…」為財政部 58 台財稅發字第 02220
號令所明定，系爭○○地號土地原為工廠廠房用地、生產原料倉庫用地、廠內
人行道及聯外運輸道路用地於工廠停工生產後仍作為存放原生產原料、半製品
、製成品及機器設備之用並無改變用途，迨至 95 年始拆除工廠隔間及牆壁，
租與○○○汽車駕駛人訓練班作為室內駕駛訓練場及聯外道路使用，但仍保留
898.15 平方公尺繼續作為訴願人倉庫及保稅倉庫使用，查○○○汽車駕駛人
訓練班經交通部公路總局台北區監理所基隆監理站 94 年 12 月 14 日北監基
二字第 0940015405 號函核准設立，換言之，90 年至 94 年間仍作為存放工
廠停工後餘存之原料、製品及機器設備使用，使用情形並未作任何改變，依上
開財政部函釋規定仍符合工廠用地之規定而繼續適用特別稅率。原處分機關逕
行自 90 年度起全部改按一般用地稅率課徵，依上開財政部函釋原處分顯未能
符合規定，亦與實質課稅原則有違。
三、系爭○○地號土地其中面積 3315.84 平方公尺原為本公司保稅倉庫使用，參照
財政部 86 年 7 月 31 日台財稅第 860435241 號函釋應仍適用特別稅率。
（一）「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定
之設置條件，其申請依土地稅法第 18 條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可
否免附工廠登記等有關證件乙案，說明：二、本案經函准經濟部工業局 86 年
7 月 12 日（86）五字第 024872 號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業
使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已
按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按
工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第 18 條暨其施行細則第 13
條第 1 款、第 14 條第 1 項第 1 款之規定，宜予考量辦理』本部同意該
局上開意見」為財政部 86 年 7 月 31 日台財稅第 860435241 號所函釋規
定。
（二）系爭○○地號土地其中 3315.84 平方公尺，係供本公司保稅倉庫使用，財政
部基隆關稅局 81 年 12 月 5 日換發基關局保倉字第 055 號保稅倉庫執照
可證，該局 94 年 3 月 10 日基普字第 0941005910 號函准保稅倉庫面積變
更為 584.2 平方公尺。查保稅倉庫亦屬倉儲業之一種，依上開財政部函釋，
貨櫃運輸倉儲業得適用工業用地稅率，則保稅倉庫用地當亦得適用特別稅率。
原處分未依財政部函釋規定辦理，顯與規定不合。
四、系爭土地 90 至 94 年度仍作為與工廠有關之倉庫及加油站使用，並未變更供其
他使用，已如前述。查土地稅法及財政部函釋從未規定工廠登記證註銷而未變更
供其他使用前不得適用特別稅率，土地稅法施行細則第 14 條第 3 項雖規定：
「前項第 2 款停工或停止使用逾 1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記
證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價
稅。」惟此乃於 90 年 6 月 20 日土地稅法施行細則修正時始新增，依財政部
80 年台財稅第 801247350 號函釋：「依土地稅法第 17 條及第 18 條規定，
得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事
實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」原處分自法規修正之當年度
起即改按一般用地稅率課徵地價稅，顯與上開財政部之解釋意旨不符，是原處分
於法顯有未合極為明顯，台北高等行政法院 91 年度訴字第 2585 號判決理由即
持此見解並予撤銷原處分。
五、原處分依土地稅法施行細則第 15 條規定而按土地稅法第 54 條第 1 項第 1
款規定裁處 3 倍罰鍰，然土地稅法施行細則第 15 條於土地稅法修正前業經 9
5 年 11 月 10 日司法院釋字第 619 號解釋文宣告違憲：「核與首開法律保留
原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1
年時失其效力。」原處分機關依法源有問題之規定處訴願人 16,051,500 元之罰
鍰，令人無法甘服。
（一）土地稅法第 54 條第 1 項於 96 年 7 月 11 日修正後，土地稅法施行細則
第 15 條雖已無違憲，但修正後土地稅法第 54 條對於納稅義務人適用特別稅
率之原因、事實消滅時，未向主管機關申報者，仍維持 3 倍罰鍰，實有偏高
之情形，對納稅人造成沉重之負擔。
（二）目前主要稅目如所得稅法之罰鍰規定均在 2 倍以下，加值型及非加值型營業
稅法雖規定為 1 至 10 倍之罰鍰，但實務上依財政部訂頒之稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表規定，所得稅多為 1 倍以下之罰鍰，營業稅多為 2 倍
左右之罰鍰（依該稅法規定罰鍰最高可達 10 倍，但從無 10 倍之處罰），而
土地稅之罰鍰為 3 倍，其處罰倍數相較於其他稅目確有偏高之情形，且工業
用地面積較大，3 倍罰鍰之金額動輒為數龐大，實令納稅義務人無法負荷。
（三）再者，工業用地未作工廠使用，而未向稽徵機關申請改課，稽徵機關職司稽徵
，似亦應負部分失查責任，且土地稅為靜態的底冊稅，稽徵所需花費之人力顯
較動態之所得稅及營業稅等為少，但罰鍰卻較重，頗不合理。
六、綜上所述，原處分補徵 90 年至 94 年地價稅及按補徵稅額處 3 倍之罰鍰顯與
規定不合，復查決定遽予維持亦依法有違，敬請撤銷復查決定及原處分以維公平
。
答辯意旨略謂：
一、查本案系爭土地因訴願人領有工廠登記證，前經原處分機關所屬汐止分處依土地
稅法第 18 條第 1 項第 1 款之規定，核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣原
處分機關所屬汐止分處於 95 年清查工業用地使用情形時，查獲訴願人之工廠登
記證業於 81 年 10 月 12 日公告註銷，系爭土地已未按目的事業主管機關核定
之規劃使用，而訴願人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內向該分
處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第 41 條及同法施行細則第
15 條規定，本處遂依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定補稅並裁處罰鍰
，並無違誤。
二、至訴願人主張原處分依土地稅法施行細則第 15 條規定而按土地稅法第 54 條第
1 項第 1 款規定裁處 3 倍罰鍰，違反法律保留原則，為大法官釋字第 619
號解釋所明示，自應失去效力乙節，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於
本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」之條款，基此，自司法院 95
年 11 月 10 日公布大法官釋字第 619 號解釋之日起迄今，因尚未逾 1 年之
期限，土地稅法施行細則第 15 條規定並未失效仍屬有效規定，本處自應受其拘
束；且土地稅法施行細則第 15 條規定之內容，財政部已於大法官釋字第 619
號解釋公布後 1 年內提出土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款修正草案而將其
增列其中，並經立法院通過，於 96 年 7 月 11 日經總統公布在案；從而，申
請人於系爭土地適用工業用地稅率核課地價稅之原因事實消滅時，未依法踐行申
報之協力義務致短匿稅額，本處依土地稅法施行細則第 15 條規定適用土地稅法
第 54 條第 1 項第 1 款之規定，除補徵系爭土地 90 至 94 年按一般用地稅
率課徵與按工業用地稅率課徵之地價稅差額依次為 111 萬 8,170 元、111 萬
8,170 元、111 萬 8,170 元、99 萬 8,005 元、99 萬 8,005 元（合計 5
35 萬 520 元）外，並按各年短匿稅額處 3 倍罰鍰共計 1,605 萬 1,500
元，並無不合，應予維持。
理 由
一、就追補地價稅部分
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用
之土地。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按
目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」
、「依本法第 18 條第 1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經
按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市
計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業
或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第 18 條特別
稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定
之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可
證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」為土地稅法第
10 條第 2 項前段、第 18 條第 1 項、同法施行細則第 13 條第 1 項第
1 款、第 14 條第 1 項第 1 款所明定。次按「適用特別稅率之原因、事實
消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則
或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左
列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額
3 倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 3
0 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第
1 款之規定辦理。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應由稅
捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5 年。」
土地稅法第 41 條第 2 項、行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、同
法施行細則第 15 條規定及稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款亦分別定有
明文。
（二）查本件系爭土地因訴願人領有工廠登記證，前經原處分機關所屬汐止分處依土
地稅法第 18 條第 1 項第 1 款之規定，核准按工業用地稅率課徵地價稅。
嗣原處分機關所屬汐止分處於 95 年清查工業用地使用情形時，查獲訴願人之
工廠登記證業於 81 年 10 月 12 日公告註銷，此有本府工廠登記公示詳細資
料附卷可稽，是本件訴願人之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地已不具備
目的事業主管機關原核定之規劃使用，即已不符合工業主管機關核准工業或工
廠使用範圍內之土地要件，訴願人自應依土地稅法第 41 條第 2 項及同法施
行細則第 15 條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內向原處分
機關所屬汐止分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，惟訴願人並未按規定申
報，違反前開規定，原處分機關依法補徵尚在核課期間之 90 年至 94 年地價
稅之差額，共計補徵 535 萬 520 元，洵屬有據。
（三）訴願人主張系爭○○○、○○、○○○、○○○、○○○、○○○地號等 6
筆土地，自 92 年起全部作為加油站使用，工業用地與加油站用地其適用特別
稅率均源自同法條同項次之規定，符合財政部 81 年 8 月 21 日台財稅第 8
10303719 號函釋得按特別稅率課徵云云。經查系爭土地上已無合法工廠設立
登記資料，且系爭 6 筆土地，已分別供加油站、新成功駕訓班等使用，此有
卷附訴願人加油站設置申請書、加油站經營許可執照、本府 95 年 7 月 28
日北府建登字第 0950551661 號函、交通部公路總局臺北區監理所基隆監理站
95 年 8 月 3 日北監基二字第 0950051745 號函影本等附卷可證。縱使部
分土地有自 92 年起即供加油站使用之事實，然訴願人仍應依同法第 41 條規
定，於每年地價稅開徵 40 日前提出申請，惟查訴願人於系爭年度（90 至 9
4 年）並未向原處分機關所屬汐止分處提出適用特別稅率課徵地價稅之申請。
又查訴願人以系爭土地所請領之工廠登記證早於 81 年 10 月 12 日即公告註
銷，迄 92 年始供加油站使用，其與財政部 81 年 8 月 21 日台財稅第 810
303719 號函釋：「○○公司於註銷工廠登記後，將所有○○地號等三筆經核
准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工
業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅」及 94 年 4 月 1
5 日台財稅第 09404523640 號函釋：「說明：二、本部 81 年 8 月 21 日
台財稅第 810303719 號函釋……案情略為：○○公司於 77 年 2 月經註銷
工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立
許可，並於 77 年 6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠
登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核
發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。三、
……工業用地申請適用優惠稅率，應由土地所有權人依上述規定於該年申請期
限前，檢附相關證明文件提出申請，始符合法定程序；又其適用特別稅率之原
因、事實消滅時，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報回復按一般土地課徵
地價稅。○○公司所有貴縣土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟經
查獲於 78 年間因公司歇業已註銷工廠登記證，土地所有權人未依上述規定向
貴處申報，迨至 80 年始出租予○○公司使用，核其情形與本部前述 81 年函
釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』適用工業用地稅率課徵地價稅規定之
適用。」所示承租人於工廠登記證註銷之同一年（期）內，即利用原廠地取得
主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地之案情
有別，自無上開函釋可繼續按工業用地稅率課徵地價稅規定之適用。
（四）另訴願人主張系爭○○地號面積 5860 平方公尺，原為工廠廠房用地、生產原
料倉庫用地、廠內人行道及聯外運輸道路，於工廠停工生產後仍作為存放原生
產原料、半製品、製成品及機器設備之用並無改變用途，迨至 95 年始拆除工
廠隔間及牆壁，租予○○○汽車駕駛人訓練班作為室內駕駛訓練廠及聯外道路
使用，但仍保留 898.15 平方公尺繼續作為該公司倉庫及保稅倉庫使用，保稅
倉庫亦屬倉儲業之一種，依財政部 58 年 2 月 28 日台財稅發第 02220 號
令及 86 年 7 月 31 日台財稅第 860435241 號函釋規定應仍適用特別稅率
云云。經查訴願人援引之財政部 58 年 2 月 28 日台財稅發第 02220 號令
所指「『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地」，係
指工廠用地本身仍正常運作，合於目的事業主管機關核定之規劃使用時，其用
於堆置原料之附屬土地得視為工廠用地。蓋工業用地以特別稅率核課地價稅，
意在鼓勵工業發展，如主要之工廠若已未供工業使用，其附屬土地自無續以特
別稅率課徵地價稅之基礎，況查土地稅法施行細則第 14 條第 3 項規定：「
前項第 2 款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證
未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價
稅。」準此，繼續按特別稅率計徵地價稅之前提要件，須工廠登記證未被工業
主管機關註銷，惟本件訴願人之工廠登記證既於 81 年間註銷，是系爭土地縱
如訴願人主張於工廠停工生產後迄 95 年間仍保留 898.15 平方公尺繼續作為
該公司倉庫及保稅倉庫使用，亦無繼續可按工業用地特別稅率課徵地價稅之適
用。至於訴願人另舉財政部 86 年 7 月 31 日台財稅第 860435241 號函釋
：「工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用如符要件免附工廠登記證」，主張系爭
土地有 584.2 平方公尺作為保稅倉庫，亦屬倉儲業之一種，應得適用特別稅
率乙節，經查該函釋係財政部對於供工業使用而免辦理工廠登記證者或特殊情
況者，專案函詢經濟部，並依該部之意見據以核准是類土地適用特別稅率計徵
地價稅，核與本件原係經工業主管機關核准工廠登記證，嗣因未作工業使用經
註銷工廠登記證之情形不同，尚不能比附援引，是訴願人所訴，尚難採據。從
而原處分機關依法補徵系爭土地 90 年至 94 年按一般用地稅率課徵與按工業
用地稅率課徵之地價稅差額依次為 111 萬 8,170 元、111 萬 8,170 元、
111 萬 8,170 元、99 萬 8,005 元、99 萬 8,005 元，共計 535 萬 5
20 元，經核並無違誤，應予維持。
二、有關罰鍰部分
（一）按「納稅義務人…於減免地價稅…之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申
報者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰
鍰」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主
管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規
定辦理」行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、土地稅法施行細則第 1
5 條固分別定有明文。
（二）惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民
權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，
應有法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（司法院釋字第
394 號、第 402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『
減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6
條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅
法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減
免而言。土地稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅
時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依
本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土
地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內
申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第
1 款之規定，處以短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未
規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，
牴觸憲法第 23 條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力
」為 95 年 11 月 10 日司法院釋字第 619 號解釋甚明。
（三）準上開解釋意旨，土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之
意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準
及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅
之情形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵
地價稅之情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法
律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸
憲法第 23 條規定，自不應再適用，以資適法（臺北高等行政法院 95 年度訴
字第 01453 號判決參照）。
（四）經查本件原處分機關除補徵地價稅差額外，另依行為時土地稅法第 54 條第 1
項第 1 款、同法施行細則第 15 條及稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第
1 項第 2 款規定，就 90 年至 94 年度每年之短匿稅額各裁處 3 倍罰鍰固
非無見。惟依上開司法院釋字第 619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸
憲法第 23 條規定。雖該解釋並稱：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1
年時失其效力。」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年始失其效力（
高雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決參照），另雖於 96 年 7 月 1
1 日修正公布土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定
從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最高行政法院 89 年 9 月份
第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前述，前揭土地稅法施行細
則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰
規定有違租稅法律主義，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，自不應再適用，是以
原處分機關仍援引該違反法律保留原則之同法施行細則對訴願人為 3 倍罰鍰
處分，係屬違法處分應予撤銷，復查決定遞予維持，亦有未洽，爰將原處分及
復查決定關於罰鍰部分均撤銷，以資適法，並昭折服。另土地稅法第 54 條雖
規定納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，
惟基於行政一體及便民措施，原處分機關得將目的事業主管機關通報資料視為
人民申報案件辦理，以減少地價稅違章罰鍰案件之爭執，併予指明。
三、綜上論結，本件訴願為部分無理由、部分有理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項
、第 81 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 李承志
委員 黃茂榮
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 97 年 3 月 5 日
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