訴願人 ○○產業股份有限公司
代表人 陳○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 96 年 3 月 14 日北稅法字第 0960032
483 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，其餘訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○○段○○小段○○、○○○、○○○、○○○、○
○○、○○○、○○○地號等 7 筆土地（下稱系爭土地），原核准按工業用地稅率
課徵地價稅。嗣原處分機關所屬三重分處 95 年度地價稅特別稅率用地清查發現，訴
願人於系爭土地上之工廠登記證已於 81 年 10 月 12 日經公告註銷，而訴願人未於
適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關所屬三重分處申報改按一般
用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條規定，原處分
機關遂依同法第 54 條第 1 項第 1 款規定，除追補系爭土地 90 年至 94 年地價
稅計新臺幣（下同）106 萬 1,346 元（90 年至 92 年：各 21 萬 4,828 元；93
年至 94 年：各 20 萬 8,431 元）外，並按每年短匿稅額處以 3 倍罰鍰計 318
萬 3,600 元（計至百元為止），訴願人不服，申請復查，未獲變更，遂提起本件訴
願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、按納稅固為憲法所定人民之義務，然現行稅捐相關法令是否均合於憲法第 23 條
法律保留之原則？是否有行政命令不夠周延明確？並非全無檢討之餘地。而與本
件有直接明顯關係者，即是在 95 年 11 月 10 日作成之司法院大法官會議釋字
第 619 號解釋：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，
涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為
之者，應有法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（本院釋字
第 394 號、第 402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱
『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6
條、第 18 條第 1 項及第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法
第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而
言。土地稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土
地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 5
4 條第 1 項第 1 款之規定辦理』將非依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則
規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內申報適用特別稅
率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，應
以短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，
復無法律之明確授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規
定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」。依此一解釋文至少
已知原處分機關所為裁罰之處分乃屬違憲，茲原處分機關仍於復查決定時維持原
處分之內容，已有未合，而何以訴願人就此裁罰部分先行引述大法官會議之解釋
，即係為闡明對於人民權利之保護，除應服膺於憲法之基本精神外，行政機關如
在程序上有所欠缺，或行政命令未盡明確下，理應以最有利於人民之考量執行公
權力。
二、查土地稅法第 41 條規定：「I.依第 17 條及第 18 條規定，得適用特別稅率之
用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40 日前提出申請，逾期申請者
，自申請之次年期開始適用。『前已核定而用途未變更者，以後免再申請。』II
. 適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」；同法第 42
條規定：「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵 60 日前，將第 17 條及第
18 條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知」，及同法施
行細則第 14 條第 2 項規定：「核定按本法第 18 條特別稅率計徵地價稅之土
地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：
一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停
止使用逾一年者」，就以上之規定，其旨在說明已核定適用特別稅率者，若未變
更原用途，並不須每年（期）再提申請，即可繼續按特別稅率計徵地價稅，而若
主管稽徵機關對於課徵特別稅率者有相關增刪或變更等規定時，應盡公告週知之
責，或土地所有權人有停工或停止使用逾一年等情形，亦應主動申報改按一般用
地稅率計徵地價稅。則基於上述認知，土地所有權人若對土地之使用未變更原有
用途，並無主動申報之義務。
三、本件就原處分機關處分書違章事實欄所示，訴願人之工廠登記證係在 81 年 10
月 12 日經臺北縣政府註銷。但查臺北縣政府此一註銷工廠登記證之處分其依據
之事證為何，訴願人並無所悉，亦未曾接獲該處分之送達，則原處分機關欲依據
該處分核課地價稅差額及處以罰鍰，首應將該處分確已有效存在並經合法送達之
事實盡舉證之責，俾利訴願人查證或申辯，再者，訴願人一直依原有用途使用土
地，亦早奉核定減免地價稅，本即無再主動申報變更稅率之必要，且迄今為止，
公司執照及營利事業登記證等並未被註銷，且設立工廠後均持續有進出原料、產
品及交易，亦一直依生產營運之規定申報營業稅，反觀，如臺北縣政府確曾主動
註銷訴願人之工廠登記證，依法該處分理應於 81 年 10 月 12 日以後即通知訴
願人及稅捐稽徵機關，俾能依上述土地稅法第 42 條及同法施行細則第 14 條第
2 項為申報或公告，然直到接奉原處分機關三重分處 95 年 6 月 2 日北稅重
一字第 0950016134 號來函前，逾 14 年期間，訴願人從不知有工廠登記證被註
銷之情形，亦不知註銷工廠登記證即被認定為土地用途變更，而原處分機關或其
三重分處似未曾就此有所公告週知，訴願人及代表人 20 餘年來從未如復查決定
書所稱之遷移不明，因未受臺北縣政府註銷處分之送達，亦不知原處分機關將會
有土地用途變更之認定而無以申報，則相關主管機關未依法踐行程序前即遽行核
定地價稅差額，自亦有不合。
四、查土地稅法及其施行細則，對於已適用特別稅率者，僅規定土地所有權人應主動
申報改按一般用地稅率計徵地價稅之要件及程序，卻未對於稅捐稽徵機關或目的
事業主管機關於何情況下得為如何作為以令土地所有權人喪失適用特別稅率之權
利加以規定，則一如前述大法官解釋文之意旨，臺北縣政府得否藉註銷工廠登記
證，而認係「未符合按目的事業主管機關規定規劃使用」自非無疑，蓋訴願人之
土地既經核准適用特別稅率，而應改按一般用地稅率之要件僅在土地稅法施行細
則第 14 條第 2 項有所規定，本件原因、事實既非由於訴願人之事實行為所引
致，其欲剝奪前已核定之特別稅率權利，若無法律明文，顯亦違反憲法所定法律
保留之原則。
五、再查本件處分書有關證據欄雖列有現場照片為憑，但如上所述，訴願人自成立公
司以來均未中斷營運，其後縱有縮減營運規模之情形，或有將部分土地改建作為
其他使用，但由於仍有依原登記事項營業，故主觀上認為並無違反原核定減免地
價稅之規定，自亦不知營業規模縮小仍須申報。縱退萬步而言，實際上數年前有
將部分系爭土地興建房屋供其他使用，但供「○○○活蝦店」營業使用之土地僅
○○市○○○段○○小段○○、○○之○、○○之○、○○之○地號土地 4 筆
，且該 4 筆土地係在 92 年初始變更使用用途，此有土地登記簿謄本為證，換
言之，該地段○○之○、○○之○、○○之○地號 3 筆土地迄今仍未變更用途
，而前述 4 筆土地變更用途係在 92 年以後，則○○之○地號等 3 筆土地自
不應追補地價稅差額，而○○地號等 4 筆土地縱認應追補地價稅差額，仍僅應
採認 92 年至 94 年。
六、綜上所述，訴願人認為如臺北縣政府確有於 81 年 10 月 12 日註銷申請人之工
廠登記證，依法即應將註銷處分送達訴願人，以使訴願人有救濟之機會，而原處
分機關亦應配合於每年（期）地價稅開徵 60 日前，將此一相關規定公告週知，
俾使訴願人亦獲有主動申報之機會，在踐行上述法定程序前，若遽行核定補徵地
價稅差額，或仍違憲處以 3 倍之鉅額罰鍰均應認有不合，為此，特懇祈賜為決
定如請求之事項，俾符合程序正義而維人民權益。
答辯意旨略謂：
一、本案訴願人因領有系爭土地上廠房之工廠登記證（99-003260-02），原核准按工
業用地稅率課徵地價稅，嗣上開工廠登記證於 81 年 10 月 12 日公告註銷，此
有卷附臺北縣政府工廠登記公示資料及臺北縣政府 95 年 9 月 14 日函文可稽
，是本案訴願人之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地其後之使用已不具備目
的事業主管機關原核定之規劃，即已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範
圍內之土地要件，訴願人自應依土地稅法第 41 條第 2 項及同法施行細則第 1
5 條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關所屬三重分
處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，訴願人未為申報，依財政部 80 年 5 月
25 日台財稅第 801247350 號函示規定，應自次期（即 82 年）起恢復按一般
用地稅率課徵地價稅。是原核定依法補徵尚在核課期間之 90 至 94 年地價稅之
差額，共計補徵 106 萬 1,346 元，並按每年短匿稅額處以 3 倍罰鍰計 318
萬 3,600 元，於法洵屬有據。
二、另查訴願人援引大法官會議釋字第 619 號解釋之規定，認土地稅法施行細則第
15 條之規定，既因違反法律保留原則而屬無效之規定，則不應處罰鍰云云，按
土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院大法官會議釋字第 619 號解釋宣告
違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿
1 年時失其效力」之條款，基此，自司法院 95 年 11 月 10 日公布大法官釋字
第 619 號解釋之日起迄今，因尚未逾 1 年之期限，土地稅法施行細則第 15
條規定並未失效仍屬有效規定，原處分機關自應受其拘束，從而，訴願人於系爭
土地適用工業用地稅率核課地價稅之原因事實消滅時，未依法踐行協力申報義務
致短匿稅額，原處分機關依土地稅法施行細則第 15 條規定適用土地稅法第 54
條第 1 項第 1 款之規定，按系爭土地 90 至 94 年短匿稅額裁處 3 倍罰鍰
，於法尚無不合。
三、綜上所陳，本案訴願為無理由，請予駁回，俾維稅政。
理 由
一、就追補地價稅部分
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用
之土地；……」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但
未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地
。」、「依本法第 18 條第 1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土
地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或
都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准
工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第 18 條
特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請
核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立
許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」為土地稅
法第 10 條第 2 項前段、第 18 條第 1 項、同法施行細則第 13 條第 1
項第 1 款、第 14 條第 1 項第 1 款所明定。次按「適用特別稅率之原因
、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地
目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者
，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額
或賦額 3 倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權
人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第
1 項第 1 款之規定辦理。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法…
…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5
年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予
處罰；……」土地稅法第 41 條第 2 項、行為時土地稅法第 54 條第 1 項
第 1 款、同法施行細則第 15 條規定及稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2
款、第 2 項亦分別定有明文。
（二）再按「土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千
分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定
規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵
機關憑以按特別稅率課徵地價稅。……工業用地之規劃使用，既係須經工業主
管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準
。」、「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵。」分別經財
政部 68 年 9 月 14 日台財稅第 36472 號函、80 年 5 月 25 日台財稅
第 801247350 號函釋示在案。
（三）查本件訴願人因領有系爭土地上廠房之工廠登記證（99-003260-02），原核准
按工業用地稅率課徵地價稅，嗣上開工廠登記證於 81 年 10 月 12 日經原臺
灣省建設廳依「工廠設立登記規則」（90 年 4 月 18 日廢止）第 13 條規
定，以建一字第 78514 號公告註銷，此有卷附本府工廠全部資料暨本府 95
年 9 月 14 日北府建登字第 0950658958 號函等附卷可稽，是本件訴願人之
工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地已不具備目的事業主管機關原核定之規
劃使用，即已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，訴
願人自應依土地稅法第 41 條第 2 項及同法施行細則第 15 條規定，於適用
特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關所屬三重分處申報改按一
般用地稅率課徵地價稅，惟訴願人並未按規定申報，依前揭財政部 80 年 5
月 25 日台財稅第 801247350 號函示規定，應自次期（即 82 年）起恢復按
一般用地稅率課徵地價稅，是原處分機關依法補徵尚在核課期間之 90 年至 9
4 年地價稅之差額，共計補徵 106 萬 1,346 元，經核並無違誤，應予維持
。
（四）依財政部 95 年 5 月 24 日台財稅字第 09504528420 號函函覆臺北高等行
政法院另案（95 年度訴字第 01268 號）審理地價稅事件，就有關原經核定
按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記如經撤銷，是否即無再適
用優惠稅率之可能略以：「……（二）查工業用地主要供作設立工廠使用，為
促進工業發展，健全工廠管理及輔導，經濟部業制定工廠管理輔導法（該法於
90 年 3 月 14 日公布施行，在此之前係依已廢止之工廠設立登記規則規定
辦理）及相關法令，對於工廠之設立許可、登記、管理、輔導等相關業務均定
有明文。……工廠設立許可或工廠登記證如經主管機關撤銷或註銷後，其用地
即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用土地稅法第 18 條規定按千分之十稅
率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第 41 條第 2 項，土地所有權人應
即向主管稽徵機關申報，自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。（三
）此外，於少數案例，公司之工廠登記證被註銷後，將廠地出租與他公司使用
，依本部 81 年 8 月 21 日台財稅第 810303719 號函釋，其用地仍准予繼
續按工業用地稅率計徵地價稅，查其前提要件仍須以原工廠登記證被註銷後，
於同一年（期）內，承租人即利用原廠地另行取得工業主管機關核發之工廠設
立許可及工廠登記證，亦即該土地仍符合目的事業主管機關核定規劃使用為準
。（四）綜上，原經核准按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記
證如經註銷（或撤銷），除非該土地於同一年（期）內另經工業主管機關核發
工廠設立許可、工廠登記證，始得繼續適用特別稅率外，均應認定其適用特別
稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，土地所有權人應依土地稅法第 41 條第 2
項規定申報，改按一般用地稅率計徵地價稅。」。經查本件訴願人因「遷移不
明」，其工廠登記證經前台灣省建設廳依「工廠設立登記規則」（90 年 4
月 18 日廢止）第 13 條規定，以 81 年 10 月 12 日建一字第 78514 號公
告註銷，系爭土地即已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地
要件，訴願人應依土地稅法第 41 條第 2 項規定，向原處分機關所屬三重分
處申報改按一般用地稅率課徵地價稅。
另查原處分機關於每年地價稅之開徵 60 日前，均已按土地稅法第 42 條規定
，將適用特別稅率課徵地價稅之申請對象、範圍、申請期限、申請手續及前已
申請核准按特別稅率課徵有案之土地，如因事實有變更時，應於 30 日內向原
處分機關或所屬分處申報恢復按一般用地稅率課徵等規定公告週知，此有原處
分機關 91 年至 94 年開徵之公告附卷為憑，又土地適用工業用地稅率核課地
價稅之原因事實消滅時，土地所有權人依法負有協力申報之義務，是依前開說
明，訴願人自應依土地稅法第 41 條第 2 項及同法施行細則第 15 條規定，
於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關所屬三重分處申報
改按一般用地稅率課徵地價稅，故其主張系爭○○之○、○○之○、○○之○
地號 3 筆土地迄今仍未變更用途，自不應追補地價稅差額；系爭○○、○○
之○、○○之○、○○之○地號 4 筆土地，係在 92 年以後始變更土地用途
，縱認應追補地價稅差額，仍僅能補徵 92 年至 94 年云云，尚難採據。
二、有關罰鍰部分
（一）按「納稅義務人…於減免地價稅…之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申
報者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰
鍰」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主
管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規
定辦理」行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、土地稅法施行細則第 1
5 條固分別定有明文。
（二）惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民
權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，
應有法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（司法院釋字第
394 號、第 402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『
減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6
條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅
法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減
免而言。土地稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅
時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依
本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土
地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內
申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第
1 款之規定，處以短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未
規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，
牴觸憲法第 23 條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力
」為 95 年 11 月 10 日司法院釋字第 619 號解釋甚明。
（三）準上開解釋意旨，土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之
意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準
及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅
之情形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵
地價稅之情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法
律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸
憲法第 23 條規定，自不應再適用，以資適法（臺北高等行政法院 95 年度訴
字第 01453 號判決參照）。
（四）經查本件原處分機關除補徵地價稅差額外，另依行為時土地稅法第 54 條第 1
項第 1 款、同法施行細則第 15 條及稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第
1 項第 2 款規定，就 90 年至 94 年度每年之短匿稅額各裁處 3 倍罰鍰固
非無見。惟依上開司法院釋字第 619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸
憲法第 23 條規定。雖該解釋並稱：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1
年時失其效力。」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年始失其效力（
高雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決參照），另雖於 96 年 7 月 1
1 日修正公布土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定
從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最高行政法院 89 年 9 月份
第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前述，前揭土地稅法施行細
則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰
規定有違租稅法律主義，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，自不應再適用，是以
原處分機關仍援引該違反法律保留原則之同法施行細則對訴願人為 3 倍罰鍰
處分，係屬違法處分應予撤銷，復查決定遞予維持，亦有未洽，爰將原處分及
復查決定關於罰鍰部分均撤銷，以資適法，並昭折服。
三、綜上論結，本件訴願為部分無理由、部分有理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項
、第 81 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 李承志
委員 周國代
委員 黃茂榮
委員 陳慈陽
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 96 年 12 月 19 日
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