訴願人 ○○塑膠製品廠股份有限公司
代表人 楊○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅罰鍰事件，不服原處分機關 96 年 3 月 14 日北稅法字第 096
0032465 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○段○地號土地（下稱系爭土地；重測前為○○段○
○○小段○○之○地號），其地上建物門牌為：本縣○○市○○路○○號○樓（下稱
系爭建物），所占土地面積依房屋層數比例計算為 550.67 平方公尺，原出租供○○
裝訂有限公司（下稱○○公司）使用，並經核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處
分機關所屬中和分處於 93 年清查工業用地使用情形時，發現○○公司於 88 年 11
月 26 日因歇業已註銷工廠登記證，訴願人未依規定於適用特別稅率之原因、事實消
滅後 30 日內向原處分機關申報改按一般用地稅率計徵地價稅，違反土地稅法第 41
條第 2 項及同法施行細則第 15 條規定，原處分機關遂依土地稅法第 54 條第 1
項第 1 款規定，就系爭土地面積 550.67 平方公尺部分，除補徵 89 年至 92 年按
工業用地稅率與按一般用地稅率計徵之地價稅差額新臺幣（下同）依次為：13 萬 5
,282 元、16 萬 1,897 元、16 萬 1,897 元、16 萬 1,897 元，合計 62 萬
973 元（已繳納）外，並按短匿稅額處 3 倍罰鍰計 186 萬 2,900 元（計至百元
止）。訴願人不服，申請復查，經復查決定變更罰鍰為 186 萬 2,600 元，餘復查
駁回。訴願人仍表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（即復查決定）關於罰鍰部
分撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘訴願駁回。原處分機關就罰鍰部分重為
復查後，將原裁處罰鍰 186 萬 2,900 變更為 186 萬 2,600 元，餘仍復查駁回
，訴願人猶表不服，遂再提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯
意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、系爭○○市○○段○地號之土地及地上建物○○市○○路○○號○樓原租賃予○
○公司，88 年 11 月 26 日因歇業而註銷登記，但是該土地及房屋一直是做工
業用途，並未變更使用，合先敘明。
二、系爭○○市○○段○地號，地上建物自始即為工業廠房之設計，唯一用途為工業
用，訴願人因故停廠後即備出租他人使用，一則避免浪費資源，二則有租金之收
入，除待租期間外，旋於 89 年起將 1 樓租賃予○○裝訂股份有限公司（下稱
○○裝訂公司），租賃期間為 89 年 11 月 1 日至 92 年 10 月 31 日，2 樓
租賃予○○電子股份有限公司（下稱○○電子公司），租賃期間為 89 年 4 月
16 日至 92 年 4 月 15 日，3 樓租賃予○○印刷事業股份有限公司（下稱○
○公司），租賃期間為 89 年 8 月 1 日至 92 年 7 月 31 日，其租賃期間
之租金收入均依法開立發票，並列入營利所得稅申報，租金發票均依附於各附件
之末頁。綜上以觀 1、2、3 樓均係於 89 年度為工業使用出租。
三、系爭○○市○○段○地號土地，其地上建物○○市○○路○○號○樓部分，如前
所述係 89 年 4 月 16 日至 92 年 4 月 15 日出租○○公司為工業廠房使用
，工業用地使用情形已據○○公司報請臺北縣政府審酌合於工業用地規定，並經
取得工證○-○○○-○號工廠登記證，其地價稅自得適用工業用地特別稅率。另
查○、○樓部分，亦同屬於 89 年 4 月、11 月間分別出租取有工廠登記證之
○○電子公司、○○裝訂公司為工業用地使用。該○、○樓部分則適用工業用地
稅率，3 樓部分同為工業使用，惟地價稅稅率之適用竟然不同，而且處以 3 倍
之罰鍰，因此根本不合常理。
四、縱然優惠手續有未依規定報備，亦僅能改按一般稅率核課，實無以加重罰鍰之處
罰，何況土地稅法第 54 條就罰鍰之規定十分清楚，並未包含土地稅法施行細則
第 15 條之規定甚明，而且大法官會議解釋也認為財政部處罰鍰之解釋令違法，
因此本案絕對違背法令，請求予以撤銷，另為免罰之決定。
答辯意旨略謂：
一、查本案系爭土地上之地上建物共有 3 層樓，其中○○市○○路○○號○、○樓
部分，訴願人於 89 年 10 月及 11 月間分別出租予○○裝訂公司及○○電子公
司作為工廠用地使用迄今，核符前揭財政部函釋規定，原處分機關所屬中和分處
乃核准繼續按工業用地稅率課徵地價稅在案，先予敘明。惟查坐落○○市○○路
○○號○樓部分，訴願人原出租供○○公司作為工廠用地使用，並經原處分機關
所屬中和分處核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣該分處於 93 年清查時發現○
○公司於 88 年 11 月 26 日因歇業已註銷工廠登記證。至於訴願人主張其 3
樓部分於 89 年 8 月 1 日至 92 年 7 月 31 日係出租予○○公司供工業使
用云云，查○○公司之工廠係設立於○○市○○段○○小段○之○地號（建物門
牌：○○市○○路○○巷○號），並非本案系爭土地。又訴願人於訴願時再提供
臺北縣政府 89 年 10 月 19 日八九北府建工字第 089368865 號函載明○○公
司經核發工證○-○○○-○號工廠登記證，主張地價稅自得適用工業用地特別稅
率乙節，查依臺北縣政府 96 年 4 月 26 日北府建登字第 0960261364 號函復
略以：「有關○○印刷業股份有限公司連城廠於 90 年 3 月 28 日北府建登字
第 090092004 號核准變更廠名為○○○○印網科技股份有限公司，又該公司業
經本府於 90 年 10 月 18 日北府建登字第 090300691 號函核准歇業在案。」
則本案系爭土地縱有出租予○○公司之事實，惟○○公司未於前承租人○○公司
於 88 年 11 月 26 日註銷工廠登記證之同一年（期）內，即利用原廠地取得主
管機關核發之工廠登記證，揆諸前揭財政部函釋規定，自無繼續按工業用地稅率
課徵地價稅之餘地。是以系爭建物 3 樓所占系爭土地面積 550.67 平方公尺，
既於承租人○○公司於 88 年 11 月 26 日工廠登記證註銷後即未繼續作工業用
地使用，原處分機關自次期即 89 年起恢復按一般用地稅率核課地價稅，並無違
誤，且上開違章事實亦經訴願決定審認無誤。
二、經查財政部依稅捐稽徵法第 48 條之 2 規定就違反稅法規定處罰之減輕或免除
訂有「稅務違章案件減免處罰標準」，而本案之違章情節及短匿之稅額經查不符
合上開標準第 18 條第 1 項減輕處罰之規定，本處自應依土地稅法第 54 條第
1 項第 1 款規定處以唯一法定倍數 3 倍之罰鍰，並無尚可裁量之空間。又查
土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性
法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 18 條第 1 項與第 3 項等
相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減
免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，是其構成要件應為「納稅義務人
藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因事實消滅時，未向主管稽徵
機關申報致逃稅或減輕稅賦」，至於土地稅法施行細則第 15 條之規定，乃係以
土地所有權人於適用特別稅率之原因、事實消滅時未履踐法定協力申報義務致逃
稅或減輕稅賦為構成要件，而以土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之處罰為其
法律效果，此觀司法院釋字第 619 號解釋文自明。基上說明，上揭 2 規定構
成要件既不相同，稽徵機關於適用時當各自審酌，自無法作出相同之考量。
三、末查土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院釋字 619 號解釋文宣告違憲，
該解釋所作之違憲宣告，係屬「附失效期限單純違憲宣告」之模式，依司法院釋
字第 419 號解釋理由書：「……憲法上行為是否違憲與其他公法上行為是否違
法，性質相類。公法上行為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重大而
明顯之程度始屬相當，若未達到此一程度者，則視瑕疵之具體態樣，分別定其法
律上效果。是故設置憲法法院掌理違憲審查之國家（如德國、奧地利等），其憲
法法院從事規範審查之際，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法為裁判方
式，另有與憲法不符但未宣告無效、違憲但在一定期間之後失效、尚屬合憲但告
誡有關機關有轉變為違憲之虞，並要求其有所作為予以防範等不一而足。」基此
，土地稅法施行細則第 15 條規定自釋字第 619 號解釋公布之日起迄本案重為
復查之時點因尚未屆滿 1 年而失其效力，仍屬有效，原處分機關自仍應受其拘
束。是系爭土地於適用工業用地特別稅率課徵之原因、事實消滅時，訴願人未依
土地稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條規定踐行申報之義務，自應依土地稅
法第 54 條第 1 項第 1 款規定處罰，惟原核定將原裁處罰鍰依 89 至 92 年
之短匿稅額總額 62 萬 973 元處 3 倍罰鍰 186 萬 2,900 元，容有未洽，應
變更為改按 88 年至 92 年工業用地稅率與一般用地稅率課徵之每年短匿稅額依
次為 13 萬 5,282 元、16 萬 1,897 元、16 萬 1,897 元、16 萬 1,897
元各處以 3 倍罰鍰共計 186 萬 2,600 元，並無不合，應予維持。
理 由
一、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之
土地。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的
事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1 、工業用地、礦業用地。」、「依
第 17 條及第 18 條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期
）地價稅開徵 40 日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已
核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即
向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅
率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列
規定辦理：1 、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3
倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日
內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款
之規定辦理。」分別為土地稅法第 10 條第 2 項、第 18 條第 1 項第 1 款
、第 41 條、第 54 條第 1 項第 1 款及同法施行細則第 15 條所明定。
二、又按「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵。」、「××公司
於註銷工廠登記後，將所有××地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之
土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工
業用地稅率課徵地價稅」、「……說明：二、本部 81 年 8 月 21 日台財稅第
810303719 號函釋……案情略為：××公司於 77 年 2 月註銷工廠登記證後，
將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於 77 年
6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承
租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠
登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。三、……工業用地申請適用優惠
稅率，應由土地所有權人依上述規定於該年申請期限前，檢附相關證明文件提出
申請，始符合法定程序；又其適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人
應即向主管稽徵機關申報回復按一般土地課徵地價稅。□□公司所有貴縣土地，
原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟經查獲於 78 年間因公司歇業已註銷工
廠登記證，土地所有權人未依上述規定向貴處申報，迨至 80 年始出租予◎◎公
司使用，核其情形與本部前述 81 年函釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』
適用工業用地稅率課徵地價稅規定之適用。」分別經財政部 80 年 5 月 25 日
台財稅第 801247350 號函、81 年 8 月 21 日台財稅第 810303719 號函及
94 年 4 月 15 日台財稅第 09404523640 號函釋在案。
三、查本件系爭土地上坐落於本縣○○市○○路○○號○樓部分，訴願人原出租供○
○公司作為工廠用地使用，並經原處分機關所屬中和分處核准按工業用地稅率課
徵地價稅，嗣該分處於 93 年清查時發現○○公司於 88 年 11 月 26 日因歇業
已註銷工廠登記證，此有本府工廠登記公示詳細資料影本附卷可參。訴願人雖訴
稱系爭建物 3 樓部分於 89 年 8 月 1 日至 92 年 7 月 31 日係出租予○
○公司供工業使用云云，惟查○○公司之工廠係設立於本縣○○市○○段○○小
段○之○地號（建物門牌：本縣○○市○○路○○巷○號），並非本件系爭土地
，此有卷附本府 94 年 10 月 20 日北府建登字第 0940734323 號函送之○○公
司工廠全部資料附卷可稽。又訴願人於訴願時再提供本府 89 年 10 月 19 日八
九北府建工字第 089368865 號函載明○○公司經核發工證○-○○○-○號工廠
登記證，主張地價稅自得適用工業用地特別稅率乙節，查依本府 96 年 4 月
26 日北府建登字第 0960261364 號函復略以：「有關○○印刷業股份有限公司
○○廠於 90 年 3 月 28 日北府建登字第 090092004 號核准變更廠名為○○
○○印網科技股份有限公司，又該公司業經本府於 90 年 10 月 18 日北府建登
字第 090300691 號函核准歇業在案。」，則本件系爭土地縱有出租予○○公司
之事實，惟○○公司未於前承租人○○公司於年 11 月 26 日註銷工廠登記證之
同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠登記證，揆諸前揭財政
部函釋規定，自無繼續按工業用地稅率課徵地價稅之餘地。是以系爭建物 3 樓
所占系爭土地面積 550.67 平方公尺，既於承租人○○公司於 88 年 11 月 26
日工廠登記證註銷後即未繼續作工業用地使用，原處分機關自次期即 89 年起恢
復按一般用地稅率核課地價稅，並無違誤。
四、另查土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院釋字 619 號解釋文宣告違憲，
其解釋文略以：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉
及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之
者，應有法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（本院釋字第
394 號、第 402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減
免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條
、第 18 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第
6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。
土地稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所
有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條
第 1 項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則規
定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內申報適用特別稅率
之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，處以
短匿稅額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復
無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規定
，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力。」其所作之違憲宣告，
係屬「附失效期限單純違憲宣告」之模式，依司法院釋字第 419 號解釋理由書
：「……憲法上行為是否違憲與其他公法上行為是否違法，性質相類。公法上行
為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重大而明顯之程度始屬相當，若
未達到此一程度者，則視瑕疵之具體態樣，分別定其法律上效果。是故設置憲法
法院掌理違憲審查之國家（如德國、奧地利等），其憲法法院從事規範審查之際
，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法為裁判方式，另有與憲法不符但未
宣告無效、違憲但在一定期間之後失效、尚屬合憲但告誡有關機關有轉變為違憲
之虞，並要求其有所作為予以防範等不一而足。」基此，土地稅法施行細則第
15 條規定，自釋字第 619 號解釋公布之日（95 年 11 月 10 日）起，迄本
件重為復查之時點因尚未屆滿 1 年而失其效力，仍屬有效，原處分機關自仍應
受其拘束。是系爭土地於適用工業用地特別稅率課徵之原因、事實消滅時，訴願
人未依土地稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條規定踐行申報之義務，自應依
土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定處罰，惟原處分機關核定將原裁處罰鍰
依 89 至 92 年之短匿稅額總額 62 萬 973 元處 3 倍罰鍰計 186 萬 2,900
元，容有未洽，其嗣後變更為改按 88 年至 92 年工業用地稅率與一般用地稅率
課徵之每年短匿稅額依次為 13 萬 5,282 元、16 萬 1,897 元、16 萬 1,8
97 元、16 萬 1,897 元各處以 3 倍罰鍰共計 186 萬 2,600 元，揆諸前
揭規定及說明，並無不合，應予維持。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 96 年月日
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