臺北縣政府訴願決定書 案號：96880163 號
訴願人 柯○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 96 年 1 月 30 日北稅法字第 0960014
608 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣坐落本縣○○市○○○段○○、○○、○○、○○等地號土地 4 筆（下稱系爭土
地），經查其於 94 年地價稅納稅義務基準日（即 94 年 8 月 31 日）在土地登記
簿上所載之土地所有權人為訴願人，原處分機關所屬三重分處遂以訴願人為系爭土地
94 年地價稅之納稅義務人對其核發繳款書；惟訴願人對此有所異議，於 94 年 11
月 21、22 日檢附系爭土地部分面積之占有人共 26 人之姓名、住址、土地坐落及占
有面積等相關資料，向原處分機關所屬三重分處提出系爭土地該部分面積 94 年地價
稅由占有人代繳之申請，經原處分機關所屬三重分處依訴願人提出之占有人名冊辦理
分單手續向各占有人函送繳款書後，占有人中除林○○、高王○○及徐張○○等 3
人未提出異議外，其餘 23 人均以書面向原處分機關所屬三重分處表示反對代繳地價
稅之意思，原處分機關所屬三重分處據此爰將分單予 23 名占有人之稅額新臺幣（下
同）9 萬 8,481 元回歸於土地所有權人即訴願人，並發函通知訴願人；惟訴願人仍
表異議，於 95 年 4 月 27 日再向原處分機關所屬三重分處提出由占有人代繳之申
請，原處分機關所屬三重分處於審視其申請理由後仍維持「分單予 23 名占有人之稅
額回歸於土地所有權人即訴願人」之核定，復於 95 年 5 月 26 日以北稅重一字第
0950012211 號函函覆訴願人，隨後並發單請其依限繳納。訴願人不服，申請復查未
獲變更，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、按土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽
徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦……四、土地所有
權人申請由占有人代繳者。」，考其立法意旨，顯係因地價稅為財產稅，本當以
財產所生之利益為其稅捐客體，土地若被他人占有，土地所有權人徒擁有土地所
有權之虛名，而無實質上之收益者，為期負擔公平起見，自應依其申請指定土地
使用人代繳之必要，上開稅法第 4 條第 1 項條文雖係「得」指定，但主管稽
徵機關就申請之事實是否符合法律條文要件之「土地所有權人申請由占有人代繳
」，係就構成要件部分為之判斷，應依行政機關調查所得之證據，依論理及經驗
法則判斷之，並無許不許可之裁量權。是以本條文「得」字之裁量，應指行政機
關儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要件，應如何裁量命占有人
代繳始合乎課徵土地地價稅目的之手段及方法，行政機關殊不得逕以占有人異議
即藉裁量權之行使為由，率予駁回申請人之申請。財政部 87 年 11 月 3 日台
財稅第 871972311 號函釋規定，亦僅表示在有關資料未能確定前，仍應向土地
所有權人發單課徵，其有關資料係指占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等
，本案之上揭有關資料已臻明確，雙方當事人均無疑義，土地稅法並無明定占有
人可以任何理由異議拒絕代繳。原處分機關所屬三重分處竟逕以占有人有異議，
其異議理由為有地上權設定，且有約定支付地租，並非異議否認占有之事實及占
有面積，據以駁回訴願人申請由占有人代繳地價稅之申請，其認事用法顯與上揭
財政部函釋及土地稅法規定有所違誤。又按「對於物有事實上管領之力者，為占
有人」，民法第 940 條定有明文，是以系爭土地有事實上之管領力，應認屬土
地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定之「占有人」，不因其占用該基地有無法
律上原因而受影響，財政部 83 年 6 月 29 日台財稅第 831599502 號函亦為
相同之釋示。系爭土地為占有人所佔用數十年，已屬眾所週知之事實，且亦為占
有人所不否認，則本件占有之事實已極明確，不容占有人任意指摘異議拒絕代繳
，而改變其占有事實，於法未合。
二、按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人
，觀之土地稅法第 3 條第 1 項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、
使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，
均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上
關係。土地稅法第 4 條第 1 項規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機
關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤
不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代
繳者。」。所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第 3 條第 1 項之補
充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義
務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第 1 項第 4 款規定，土地使用
人於代繳稅款後，不能依同條第 3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管
稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民
事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所
有權人與占有人間私法上之占有關係使土地所有權人之單方面意思，致占有人負
有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第 4 款
第 3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，
不僅與土地稅法第 3 條第 1 項之規定不合，亦非同法第 4 條第 1 項之立
法旨意所在，最高行政法院 94 年判字第 880 號判決參照，此為本案復查決定
論述依據之基礎，揆諸上揭最高行政法院之判決論理，僅係就個案所為之情況而
做之判決基礎，並非通案之判例。次查土地稅法第 4 條第 3 項規定：第 1
項第 1 款至第 3 款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之
地租或向納稅義務人求償。何以第 1 項第 4 款占有人代繳者，排除於本項規
定之外，當初立法定有其旨意所在，非以占有人代繳稅款後無法依上開稅法規定
向土地所有權人求償，就論定實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，恐有牴
觸稅法旨意之嫌。退一步言，如按判決論述以占有人代繳地價稅，實質上已發生
變更納稅義務人主體之效果，那土地稅法第 4 條豈不形同虛設，無實質意義。
按土地稅法第 4 條之立法精神，係採事實認定，非因其是有權占有亦或無權占
有之分，更非以假藉涉及私權為由拒絕負責代繳之義務。主管稽徵機關應據此事
實認定為裁量基礎，依規定得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田
賦，始為適法。
三、憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義
務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅
方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，是應以法律明定之租稅構成
要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而
課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以
決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關
憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第
19 條規定之租稅法律主義所許（司法院大法官釋字第 620 號、第 622 號解
釋參照）。本案訴願人依據土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款明文規定，申請
由占有人代繳地價稅乃合乎法律明定之租稅構成要件，與上揭司法院大法官解釋
並無不合，而原處分機關竟以最高行政法院之個案判決，為其論斷本案准駁之依
據，實有逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第 19 條
規定所許，應不予援用。
四、綜上論結，本案應依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，指定由占有人代
繳地價稅，始合乎租稅法律主義之規定。為此敬請鈞府鑒核，賜准訴願請求，以
符法紀，確保民權，至感德便。
答辯意旨略謂：
本件系爭 4 筆土地經查於 94 年地價稅納稅義務基準日（即 94 年 8 月 31 日）
在土地登記簿上所載之土地所有權人為訴願人，依土地稅法施行細則第 20 條第 1
項規定，系爭 4 筆土地 94 年地價稅之納稅義務人為訴願人無誤；又原處分機關所
屬三重分處就系爭 4 筆土地部分面積依訴願人 94 年 11 月 21、22 日申請書所檢
附之占有人名冊辦理分單手續向各占有人函送繳款書後，占有人中僅林○○、高王○
○及徐張○○等 3 人未提出異議，其餘 23 人均以書面向原處分機關所屬三重分處
表示反對代繳地價稅之意思，此有該 23 名占有人申請書附卷可稽。查本件 23 名占
有人就系爭 4 筆土地之部分面積既已為反對代繳 94 年地價稅之表示，依據最高行
政法院 94 年判字第 880 號判決意旨，為避免僅因土地所有權人之單方面意思，致
占有人須負擔公法上代繳地價稅之義務，發生實質上變更納稅義務人主體之效果，而
違反土地稅法第 3 條第 1 項、第 4 條第 1 項之立法旨意，原處分機關所屬三
重分處自不得依土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定逕行指定由占有人代繳，是
訴願人主張本案原處分機關所屬三重分處應指定占有人代繳地價稅乙節，顯然對土地
稅法令相關規定有所誤解，並無可採。綜上說明，原處分機關所屬三重分處將分單予
23 名占有人之稅額總計 9 萬 8,481 元回歸於訴願人而對其發單課徵，
於法並無不合，應予維持。
理 由
一、按土地稅法第 3 條第 1 項第 1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左
：一、土地所有權人。」；同法第 4 條第 1 項第 4 款規定：「土地有左列
情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田
賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」考其立法意旨，顯係因土地若被
他人占有，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期
負擔公平起見，自應依其申請指定土地使用人代繳之必要，上開第 4 條第 1
項第 4 款條文雖係「得」指定，但主管稽徵機關就申請之事實是否符合法律條
文要件之「土地所有權人申請由占有人代繳者」，係就構成要件部分所為之判斷
，應依行政機關所調查所得之證據依論理及經驗法則判斷之，並無許不許可之裁
量權。是以本條文「得」字之裁量，應指行政機關儘速查明土地所有權人申請由
占有人代繳之是否合乎要件，若係符合，應如何裁量命占有人代繳始合乎課徵土
地地價稅之目的手段及方法，行政機關殊不得逕以占有人異議即藉裁量權之行使
為由，率予駁回申請人之申請。
二、次按財政部 87 年 11 月 3 日台財稅第 871972311 號「本部 71 年 10 月 7
日台財稅第 37377 號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第 4 條第 1 項第
4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、
土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有
權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更
正，……』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關
得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙
方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」
亦僅表示於查明前，仍向土地所有權人發單課徵，並非表示主管機關不待查明事
實，即應駁回土地所有權人即申請人之申請，足見縱適用主管機關之函釋意旨，
仍應於查明有關資料，為准駁之處分，不得逕以占有人有異議，或無從查明事實
即駁回土地所有權人所為由占有人代繳之申請。
三、查本件系爭 4 筆土地於 94 年地價稅納稅義務基準日（即 94 年 8 月 31 日
）在土地登記簿上所載之土地所有權人為訴願人，依土地稅法施行細則第 20 條
第 1 項規定，系爭 4 筆土地 94 年地價稅之納稅義務人為訴願人無誤；又原
處分機關所屬三重分處就系爭 4 筆土地部分面積依訴願人 94 年 11 月 21、2
2 日申請書所檢附之占有人名冊辦理分單手續向各占有人函送繳款書後，占有人
中僅林○○、高王○○及徐張○○等 3 人未提出異議，其餘 23 人以尚涉有民
事糾紛未決等由而提出異議，申請仍由訴願人繳納系爭地價稅，原處分機關所屬
三重分處爰將分單予 23 名占有人之稅額共計 9 萬 8,481 元回歸於訴願人，
並以 95 年 5 月 26 日北稅重一字第 0950012211 號函對其發單課徵，原處分
機關所為之處分，固有所據。惟土地是否有被占有之事實，在客觀上應屬明確，
行政機關僅需積極查明便能獲知，且土地稅法第 4 條之規定，在解釋上應係法
律課以行政機關有協助查明之權限，是以行政機關仍應積極查明系爭土地實際使
用情形及相關資料後，為合義務性之裁量，不得逕以占有人有異議即駁回土地所
有權人所為由占有人代繳之申請，是本件原處分機關應先查明系爭土地占有人占
有情形後，再審酌土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要件，爰將原處分撤
銷，由原處分機關查明後，另為適法之處分。
四、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 黃茂榮
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 范愛珠
中華民國 96 年 8 月 22 日
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