訴願人 台灣○○電子股份有限公司
代表人 羅○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅罰鍰事件，不服原處分機關 96 年 9 月 20 日北稅法字第 096
0126592 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定均撤銷。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○鎮○○段○○、○○-○ 地號等 2 筆土地（下稱系爭土
地），原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關所屬淡水分處清查工業用
地使用情形時，查得訴願人於 88 年 11 月 16 日將自來水用水全部過戶予○○電子
股份有限公司（下稱○○公司），並與該公司共同使用廠房及設備，顯已變更供其他
使用，訴願人未依規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內申報改按一般用
地稅率計徵地價稅，違反土地稅法第 41 條第 2 項及同法施行細則第 15 條規定，
原處分機關遂依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，除補徵核課期間內 89 年
至 92 年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵地價稅之差額外，並按短匿稅額
處 3 倍罰鍰計 2,143 萬 9,300 元（計至百元止）。訴願人不服，申請復查，復
查決定變更罰鍰為 21,439,200 元，餘復查駁回。訴願人仍表不服，提起訴願，並經
訴願決定將原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分
，其餘訴願駁回。嗣經原處分機關就罰鍰部分重為復查決定變更為 2,143 萬 9,200
元。訴願人再表不服，再向本府提起本件訴願案，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲
摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為
人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，
應無可非難性及可歸責性，探究立法本意，之所以要以有故意或過失為責任之前提…
…。本件申請人所有工廠已停工，系爭土地變更供其他使用，……鈞府訴願會就相同
類案件已有作成撤銷裁罰處分之訴願決定（案號：96820296）……，是本件依同一法
理，自亦無維持餘地，懇請撤銷，至為感德。
答辯意旨略謂：
一、本案系爭土地（○○地號土地使用分區：工業區；○○-○ 地號土地使用分區：
住宅區），原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關所屬淡水分處清
查工業用地使用情形時，查獲訴願人於 88 年 11 月 16 日將自來水用水全部過
戶予○○公司，已變更供其他使用（詳原卷第 69 頁~ 72 頁）；又查訴願人所
有系爭土地上之工廠已停工數年，於 88 年間並將工廠之設備及廠房供○○公司
使用，此為訴願人所不爭執，則其所有系爭土地顯已未作工業用地使用，自無繼
續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地，應自次期即 89 年起恢復按一般用地稅
率核課地價稅，惟訴願人未依規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內
向原處分機關所屬淡水分處申報改按一般用地稅率計徵地價稅，該違章事實前亦
經訴願決定審認無誤。
二、本件訴願決定撤銷意旨略以：（1） 人民之行為違反本法第 41 條第 2 項規定
，原即應依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定予以處罰，又因各項違反稅
捐法規之處罰種類繁多，得否減輕或免除，以由總則性之法律規定為宜，稅捐稽
徵法第 48 條之 2 就違反稅捐稽徵法規處罰之減輕或免除，則訂有總則性之規
定，其第 1 項、第 2 項分別規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其
情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」、「前項情節輕微
﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布。」依此規定，財政
部於擬訂減輕或免予處罰之標準時，原應就違反行為情節之重輕、金額之多寡加
以衡量。稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第 1 項規定：「依土地稅法第 5
4 條第 1 項第 1 款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一者，減
輕或免予處罰：一、短匿稅額每年在新臺幣 2 萬元以下者，免予處罰。二、短
匿稅額每年逾新臺幣 2 萬元至新臺幣 5 萬元者，按短匿稅額處 1 倍之罰鍰
。三、短匿稅額每年逾新臺幣 5 萬元至新臺幣 8 萬元者，按短匿稅額處 2
倍之罰鍰。」各該條款前段係就違反之情節輕重為規定，後段則係就金額多寡為
規定，符合前開稅捐稽徵法第 48 條之 2 之授權意旨，足見稽徵機關依本法第
54 條第 1 項第 1 款規定裁處罰鍰時，並非全無裁量空間。（2） 現代國家
基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主
觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，
應無可非難性及可歸責性，探究立法本意，之所以要以有故意或過失為責任之前
提，並形式上加以區分，除於可非難性及可歸責性上有不同外，於處罰上亦應有
量的不同，否則該處罰即有輕重失衡之虞，亦與行政法上一般法律原則中之比例
原則相違，故行政罰法第 7 條第 1 項規定，違反行政法上義務之行為非出於
故意或過失者，不予處罰；同法第 8 條規定，行為人雖不得因不知法規而免除
其行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰；同法第 18 條並明定裁處
之審酌因素。本件訴願人未於變更供其他使用之同時即向主管稽徵機關為申報，
是否即得認其有故意變更、隱匿減免地價稅之原因、事實消滅之情事，尚非得一
概而論，是原處分機關仍應詳予究明，並按其情節輕重、可非難程度為審酌，以
求處罰之允當。
三、經查財政部依稅捐稽徵法第 48 條之 2 規定就違反稅法規定處罰之減輕或免除
訂有「稅務違章案件減免處罰標準」，而本案之違章情節及短匿之稅額經查不符
合上開標準第 18 條第 1 項減輕處罰之規定，原處分機關自應依土地稅法第 5
4 條第 1 項第 1 款規定處以唯一法定倍數 3 倍之罰鍰，並無尚可裁量之空
間。又查土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之意義，因涉
及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 18 條第 1 項與第
3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土
地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，是其構成要件應為「納稅
義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因事實消滅時，未向主
管稽徵機關申報致逃稅或減輕稅賦」，至於土地稅法施行細則第 15 條之規定，
乃係以土地所有權人於適用特別稅率之原因、事實消滅時未履踐法定協力申報義
務致逃稅或減輕稅賦為構成要件，而以土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之處
罰為其法律效果，此觀司法院釋字第 619 號解釋文自明。基上說明，上揭 2
規定構成要件既不相同，稽徵機關於適用時當各自審酌，自無法作出相同之考量
。再者，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，為土地
稅法第 41 條第 2 項所明定，故只要符合適用特別稅率消滅之要件，土地所有
權人即負有該項法定申報義務，本件訴願人所有工廠已停工，系爭土地變更供其
他使用，惟未向原處分機關申報系爭土地使用情形已變更，又本案係行政罰法施
行前之裁罰案件，訴願人既未能舉證其未依法申報有不可歸責之事由，即難辭過
失之責。
四、末查土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院大法官會議釋字第 619 號解釋
宣告違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之日起至遲於
屆滿 1 年時失其效力」之條款，基此，土地稅法施行細則第 15 條規定自釋字
第 619 號解釋公布之日起即 95 年 11 月 10 日迄本案重為復查之時點因尚未
屆滿 1 年而失其效力，仍屬有效，原處分機關仍應受其拘束，又土地稅法第 5
4 條第 1 項第 1 款規定業經財政部於司法院釋字第 619 號解釋所賦予之修
法期限內完成修法，該修正後條文業經立法院通過並於 96 年 7 月 11 日經總
統公布在案。從而，訴願人於系爭土地適用工業用地稅率核課地價稅之原因事實
消滅時，未依法踐行協力申報義務致短匿稅額，仍應依土地稅法施行細則第 15
條規定適用土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，按系爭土地 89 年至 9
2 年短匿稅額裁處 3 倍罰鍰，並無不合，應予維持。
理 由
一、按「納稅義務人…於減免地價稅…之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報
者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰」
、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管機關
申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理」行為
時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款（96 年 7 月 11 日修正前條文）、土
地稅法施行細則第 15 條固分別定有明文。
二、惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權
利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有
法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（本院釋字第 394 號
、第 402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價
稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 1
8 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條
授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地
稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權
人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1
項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則規定之標
準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內申報適用特別稅率之原因
、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，處以短匿稅
額 3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律
明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規定，應於
本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」為 95 年 11 月 10 日司法院
釋字第 619 號解釋甚明。
三、準此上開解釋意旨，土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱「減免地價稅」之
意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及
程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅之情
形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵地價稅
之情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法律所未規
定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第 23
條規定，自不應再適用，以資適法（臺北高等行政法院 95 年度訴字第 01453
號判決參照）。
四、經查本件原處分機關依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、同法施行細
則第 15 條規定，就短匿稅額裁處 3 倍罰鍰固非無見。惟依上開司法院釋字第
619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸憲法第 23 條規定。雖該解釋並稱「
應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」等語，惟該號解釋非謂自
公布之日起屆滿一年始失其效力（高雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決
參照），另雖於 96 年 7 月 11 日修正公布土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅
捐稽徵法第 48 條之 3 規定從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最
高行政法院 89 年 9 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前
述，前揭土地稅法施行細則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未
規定之處罰，自創裁罰規定有違法律保留原則，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，
自不應再適用，是以原處分機關仍援引該違反法律保留原則之同法施行細則對訴
願人為 3 倍罰鍰處分，係屬違法處分應予撤銷，復查決定遞予維持，亦有未洽
，爰將原處分及復查決定均撤銷，以資適法，並昭折服。
五、末按國家稅捐應以課稅為目的，罰鍰為手段，若罰鍰額度遠高於稅捐，則罰鍰額
度與違反行政上義務情節之輕重遠不相當，其處罰手段顯超越實現行政目的之必
要程度，即有違實質平等原則及比例原則，且土地稅法施行細則第 15 條有增加
母法所無規定之限制，土地稅法第 54 條亦未予行政機關裁量違規行為人之故意
、過失等主觀要件及違規情節輕重等因素，一律按短匿稅額處 3 倍罰鍰，於行
政罰法施行後益形不合理及不合時宜。故縱依據上開司法院解釋意旨，修正土地
稅法第 54 條：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率減免地價
稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一
、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。……
」（96 年 7 月 11 日公布施行），將被大法官宣示違憲之土地稅法施行細則
第 15 條規定內容納入母法，雖符合法律保留原則，然亦忽略予以行政機關裁量
違規行為人之故意、過失等主觀要件及違規情節輕重等因素而維持舊條文一律按
稅額處 3 倍罰鍰，仍有不合理之處。另土地稅法第 54 條雖規定納稅義務人於
減免地價稅之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，惟基於行政一體及便
民措施，原處分機關得將目的事業主管機關通報資料視為人民申報案件辦理，以
減少地價稅違章罰鍰案件之爭執，併予指明。
六、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 李承志
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 陳慈陽
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 范愛珠
中華民國 97 年 2 月日
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