訴願人 林○南
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因更正前次移轉現值事件，不服原處分機關 96 年 1 月 12 日北稅莊一
字第 09600012101 號函所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣案外人○○工業股份有限公司（下稱○○公司）於 67 年 7 月登記取得坐落本縣
○○市○○段○○地號土地（下稱系爭土地，移轉現值為每平方公尺 1,000 元），
持分全，嗣於 92 年 9 月 24 日將前開土地持分 10 萬分之 3 移轉予訴願人及案
外人林○○蓮、○○有限公司等 3 人，各持分 10 萬分之 1，以形成共有關係，上
開 4 人復就坐落臺北市○○區○○段○小段○○地號、臺北市○○區○○段○小段
○○地號、○○市○○區○○段○○、○○等 4 筆已形成共有關係之公共設施保留
地免稅土地，總計 5 筆土地辦理共有物分割改算原地價，因該 5 筆土地共有物分
割增減數額在公告現值 1 平方公尺單價以下，依財政部 81 年 7 月 6 日台財稅
第 810238739 號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關
辦竣登記在案。上揭 5 筆土地經共有物分割登記後，訴願人取得系爭土地 2 分之
1 持分，餘持分則由林○○蓮及○○有限公司各取得 4 分之 1，惟該土地於土地登
記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺 1000 元（前次移轉日期為
：67 年 7 月），遽提高為 3 萬 3,698.6 元（前次移轉日期變更為：92 年
10 月）。嗣案外人林○○蓮於 95 年 12 月 26 日申報移轉系爭土地部分持分時，
原處分機關新莊分處查得系爭土地為利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，取巧安
排形成共有關係，經分割後再移轉之應稅土地，按土地稅法第 28、31 條及財政部
93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號函釋意旨，以 96 年 1 月 12 日
北稅莊一字第 0960001210 號函核定林○○蓮之應納土地增值稅，副知地政機關更改
系爭土地之所有權人即案外人林○○蓮、林○雄、○○有限公司及訴願人等 4 人之
前次移轉現值，另以系爭號函通知訴願人，訴願人不服，提起本件訴願，並據原處分
機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、貴處僅依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號函及同年 9
月 15 日台財稅字第 09304544390 號函辦理，未依行政程序法地 96 條辦理，
顯然違反信賴保護原則。
二、貴處僅一句實質課稅原則，即重新核定土地前次移轉現值，因欠缺實質課稅原則
之要件，按實質課稅原則學說上亦稱為「經濟的觀察法」……。
三、司法院釋字第 420 號「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
……」
四、依據貴處北稅莊一字第 09600012101 號函強調本案將應稅土地與免徵或不課徵
土地增值稅之土地，形成共有關係藉共有物分割登記墊高前次移轉現值，依上開
財政部 93 年 8 月 11 日令實質課稅原則之精神，乃遵照民法第 824 條之規
定辦理，而非藉共有物分割登記實質移轉予各共有人，參酌最高法院 69 年台上
字第 1831 號判例意旨，分割共有物係以消滅共有關係為目的，依據財政部 93
年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號函辦理，但本案與財政部所發佈解
釋令完全為不同之關係，前者所述為先創設共有再辦理移轉，但本案並無上述之
情況，兩者並不能混為一談。
答辯意旨略謂：
一、本案系爭應稅土地案外人○○公司於 92 年 9 月 24 日將前開土地持分 10 萬
分之 3 移轉予本案訴願人、○○有限公司、林○○蓮等 3 人，各持分 10 萬
分之 1，以形成共有關係，上開 4 人再與坐落臺北市○○區○○段○小段○○
地號、臺北市○○區○○段○○地號、○○市○○區○○段○○、○○地號等 4
筆免稅土地，總計 5 筆土地向地政機關辦理共有物分割改算原地價，共有物分
割後由訴願人取得系爭土地 2 分之 1 持分，惟系爭土地於土地登記謄本登載
之原規定地價或前次移轉現值卻分別由每平方公尺 1,000 元，遽提高為 3 萬
3,698.6 元，改算結果其原地價分別墊高 33 倍以上，此有土地登記謄本、共有
物分割地價改算表等影本附卷可稽，原處分機關所屬新莊分處依前開規定及函釋
意旨通知訴願人及地政機關更改系爭土地前次移轉現值為分割前之前次移轉現值
應無不合；又本案訴願人既尚未再移轉系爭土地，而原處分機關亦未作成課徵土
地增值稅之處分，且原處分機關所屬新莊分處 96 年 1 月 12 日北稅莊一字第
09600012101 號函亦未對訴願人作出准駁之處分，從而訴願人對尚不存在之處分
，表示不服，預行請求行政救濟，應非法之所許，併予陳明。
二、至於訴願人主張基於契約自由原則，共有人間得自由協議決定價金分配與價格補
償交互運用，法律亦無禁止共有物分割之規定乙節，查訴願人與案外人○○有限
公司、林○○蓮等人間之土地安排移轉過程，法雖未禁止；惟土地所有權之移轉
，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第 31 條之規定辦理，且該分割改
算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土
地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。本案訴願
人先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊
高系爭土地之前次移轉現值，意圖達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之
目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之
目的有違；是訴願人與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目
的僅係為將來出售系爭土地時，規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達
規避公法上義務之行為，實已違反憲法第 143 條及平均地權條例第 35 條規定
之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。至訴願人主張系爭土地更正前次
移轉現值之處分，原處分機關違反「信賴保護原則」乙節，按對於行政機關之行
政處分主張有信賴保護原則者，須因信賴該行政處分，而有客觀上具體之表現行
為，且有值得保護之利益，始受信賴保護原則之保障。本件訴願人未提出確切事
證以證明其有何因信賴而展開具體之信賴行為，並因而發生值得保護信賴之利益
，其主張應無可採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價
後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
移轉現值。」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉
之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現
值之數額為準。」分別為土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項第 1 款及
同法施行細則第 47 條明文規定。
二、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第 420
號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實
，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之
相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課
稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構
成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟
利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無
以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院 82 年度判字第 2410 號判
決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟
違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄
意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增
值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之
土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟
目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。倘
若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨
，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關
係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現
租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經
濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷
，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成
要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
三、再按司法院釋字第 287 號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋
示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有
其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部 93 年 8 月 1
1 日台財稅字第 09304539730 號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，原處
分機關並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第 2
8 條及第 31 條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。又「信賴保
護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行
政程序法第 8 條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（
即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為
信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。訴願人以共有土地分割之特性及利用應
稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關
依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為
，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具
形式，故上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅之處分，對訴願人而言，自
無信賴保護原則之適用。
四、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申
報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權
條例施行細則第 23 條第 1 項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則
」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第 23 條第 1 項已將土地分割改
算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則
為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之
原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年
月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地
權條例施行細則第 65 條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物
分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不
同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割
後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調
整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依
平均地權條例施行細則第 23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分
割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈
與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽
徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得
小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與
其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與
土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為
單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱
使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土
地稅法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動
，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相
同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者
，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人
，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計
算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際
情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符
合土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款之規定。本件訴願人藉由共有土地分割改
算地價之規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，以分割改算後登記之移轉現值
計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，違反租稅公
平原則。從而原處分機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第 28
條前段、第 31 條第 1 項規定，通知訴願人更正系爭土地前次移轉現值為分割
前之前次移轉現值，於法並無不合，原處分應予維持。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 黃茂榮
委員 王年水
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 96 年 8 月日
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