訴願人 林○○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 94 年 6 月 8 日北稅法字第 0940058
120 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定關於罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落○○市○○段○○地號及○○地號土地 2 筆，於 86 年 10 月同
時核准分別以「○○工業社」及「○○工業社」名義設廠，並於 87 年 5 月申請核
准按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣原處分機關於 93 年清查工業用地使用情形時
，查獲系爭土地上之工廠登記證於 87 年註銷，未作工廠使用，而訴願人未於適用特
別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地
稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條規定，遂依土地稅法第 54 條第 1 項第 1
款規定，追補系爭土地 88 年至 92 年按一般用地稅率與工業用地稅率計徵之地價稅
差額及按短匿稅額處 3 倍罰鍰。訴願人不服，申請復查，原處分機關將原核定罰鍰
變更為新臺幣 13,813,900 元，餘補徵 88 至 92 年地價稅部分仍予維持，訴願人不
服，向本府提起訴願。案經本府以訴願逾期，決定不受理，惟訴願人未能甘服，提起
行政訴訟，並經臺北高等行政法院以本府疏未注意訴願末日當日適逢颱風停止上班，
遽以訴願人提起訴願逾法定不變期間為由，作成訴願不受理之決定，於法自有未合，
而撤銷訴願決定，再由本府進行實體事由之審酌。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
按財政部 81 年 8 月 21 日台財稅第 810303719 號函釋，經註銷之工廠登記之工
廠用地出租與他人使用，仍應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅等規定以觀，即應
以土地有無供工業使用之事實，為認定依據，申請人系爭土地位於○○工業區內，由
經濟部○○工業區管理中心負責監督清查之責，不容改變其用途，申請人雖分租與臺
灣○○企業股份有限公司等 6 家公司至今，惟始終仍供工業用途使用，自應是用工
業用地稅率課徵地價稅。
申請人因原場地出租，依法必須辦理工廠設立及註銷等有關變更登記等手續繁雜，辦
理過程中受限於工業法令有關程序之規定，完成登記或有所延遲，然自始並未改變其
用途，而原處分機關未衡酌財政部函釋意旨，即有未洽。
答辯意旨略謂：
【關於補徵地價稅部分】
本件系爭 2 筆土地上廠房因領有工廠登記證，原核准按工業用地稅率課徵地價稅，
嗣上開工廠登記證因歇業已分別於 87 年 6 月 19 日及 87 年 7 月 1 日註銷，
而依首揭土地稅法施行細則第 13 條第 1 項第 1 款後段之規定，系爭土地應經工
業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠。再
依前揭財政部 81 年 8 月 21 日臺財稅第 810303719 號函釋意旨，係指在工廠登
記證有效期限內實際作工業使用者，始得有繼續適用工業用地特別稅率之釋例（最高
行政法院 92 年度判字第 1810 號判決參照）。是本件上開工廠登記證既經註銷確定
，則系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，合先敘
明。
經查系爭 269 地號土地，原於 86 年 10 月以「○○工業社」名義核准設廠（廠房
為一層 4 座--分屬 B1、B2、B3、B4 等 4 座），並取得工廠登記證，嗣該廠於 8
7 年 6 月 19 日註銷工廠登記證。惟查訴願人於 87 年 5 月向本處申請系爭土地
按工業用地稅率課徵地價稅時，其中 B1 座廠房於 86 年 11 月實際上即已分租予台
灣○○企業有限公司○○廠（下稱○○公司○○廠--該公司於 86 年承租時無工廠登
記證）使用，而訴願人係以「○○工業社」所取得之工廠登記證名義申請核准 4 座
廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。次查「○○工業社」工廠登記證於 87 年
6 月 19 日註銷前，訴願人於同年 5 月 1 日即已將 B3、B4 座廠房出租予持有工
廠登記證之○○工業有限公司（下稱○○公司）使用，惟○○公司於同年 12 月 15
日亦註銷工廠登記證。上開承租之○○公司樹林廠及○○公司嗣以所承租之 B1、B3
、B4 座廠房，於 88 年再向台灣省政府申請工廠設立許可，經遭退件補正建物配置
圖及門牌增編證明後，訴願人即進行建物分戶及增編門牌。同時同年度（即 88 年）
訴願人另取得○○企業社、○○企業社、○○企業社、○○企業社等 4 家行號之工
廠設立許可，然上開 4 家行號之工廠設立許可，於 90 年 8 月 21 日亦因歇業註
銷工廠設立許可。而訴願人所進行之建物分戶及增編門牌，迄 89 年 12 月 2 日始
完成增編門牌，隨後於 90 年原承租之○○公司○○廠、○○公司及○○自動化股份
有限公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證。基上，系爭
269 地號土地上「○○工業社」之工廠登記證於 87 年 6 月 19 日註銷，迄 90 年
承租之廠商，始陸續經工業主管機關調查核定而取得工廠登記證，揆諸財政部 94 年
4 月 15 日台財稅字第 09404523640 號函釋規定，要無於原核准之「○○工業社」
註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地，從而本處自系爭土
地未符合按工業用地使用之次期即 88 年改按一般用地稅率課徵，並無不合。又查系
爭○○地號土地，原於 86 年 10 月以「○○工業社」名義核准設廠（廠房為一層 4
座--分屬 A1、A2、A3、A4 等 4 座），並取得工廠登記證，嗣該廠於 87 年 7 月
1 日註銷工廠登記證。惟查訴願人亦於 87 年 5 月向本處申請系爭土地按工業用地
稅率課徵地價稅時，即已將其中 A3、A4 座廠房於 86 年 9 月分租予台灣○○企業
有限公司（下稱○○公司--該公司於 86 年承租時無工廠登記證）使用，同時另 A1
、A2 座廠房則分租予○○機械股份有限公司（下稱○○公司--該公司於 86 年承租
時無工廠登記證），而訴願人係以「○○工業社」所取得工廠登記證之名義申請核准
4 座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。再查「○○工業社」工廠登記證於
87 年 7 月 1 日註銷前，訴願人於 87 年 6 月 30 日另取得○○工業社、○○
工業社、○○工業社、○○工業社等 4 家行號之工廠設立許可，訴願人向台灣省政
府申請增編為 4 廠遭退件，上開 4 家行號之工廠設立許可，因未於期限內完成建
廠而告失效。而訴願人所進行之建物分戶及增編門牌，迄 89 年 12 月 20 日始完成
增編門牌，隨後於 90 年原承租之○○公司及○○公司始以分戶增編之門牌先後申請
取得工廠設立許可及工廠登記證。基上，訴願人 87 年 7 月 1 日註銷系爭○○地
號土地上「○○工業社」之工廠登記證，迄 90 年承租之廠商，始先後經工業主管調
查核定而取得工廠登記證，揆諸首揭財政部 94 年 4 月 15 日台財稅字第 0940452
3640 號函釋規定，亦無於「○○工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地
稅率課徵地價稅之餘地，從而本處改按一般用地稅率課徵，亦無不合。
綜上，本件系爭土地本處改按一般用地稅率課徵並補徵 88 至 92 年其原按工業用地
稅率課徵之地價稅差額 1,081,721 元、1,145,689 元、1,075,993 元、726,125 元
、575,230 元（合計 4,604,758 元），並無違誤。
【關於地價稅罰鍰部分】
本件系爭土地，因訴願人領有工廠登記證，前經本處核准按工業用地稅率課徵地價稅
。嗣本處清查工業用地使用情形時，查獲訴願人之工廠登記證已分別於 87 年 6 月
19 日及 87 年 7 月 1 日註銷，其後系爭土地既未經工業主管機關核發按核定規
劃使用之證明，而訴願人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內向本處申
報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條規
定甚明，應按短匿稅額裁處 3 倍罰鍰，惟原處分係按各年短匿稅款之總額裁處罰鍰
致多計 300 元，如前所述，從而本處復查決定更正按 88 至 92 年每年短匿之地價
稅額各處以 3 倍罰鍰依序為 3,245,100 元、3,437,000 元、3,227,900 元、2,17
8,300 元、1,725,600 元（合計 13,813,900 元），要無不合。
理 由
一、按土地稅法（以下簡稱本法）第 18 條第 1 項第 1 款本文規定，供工業用地
直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。又依本法施行細則第 14 條第 1 項
第 1 款之規定，適用本法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，應由土地所有權人
填具申請書並檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執
照等文件。所稱「工業用地」，依本法第 10 條第 2 項規定，指依法核定之工
業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。本件系爭土地為訴願人使用並取得
工廠登記證，原准按工業用地之特別稅率課徵地價稅，惟因變更供其他使用，未
繼續做工業用地使用，則系爭土地即失其適用工業用地稅率之依據，自應回復按
一般稅率計徵地價稅。
二、次按「本部 81 年 8 月 21 日台財稅第 810303719 函釋『××公司於註銷工
廠登記後，將所有××地號等 3 筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，
租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地
稅率課徵地價稅。』查該函之案情略為：××公司於 77 年 2 月經註銷工廠登
記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並
於 77 年 6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經
註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立
許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地。說明三、……△△針織廠股份有
限公司所有貴縣土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟經查獲於 78 年
間因公司歇業已註銷工廠登記證，土地所有權人未依上述規定向貴處申報，迨至
80 年始出租予□□實業有限公司使用，核其情形與本部前述 81 年函釋之案情
有別，應無該函有關『繼續』適用工業用地稅率課徵地價稅規定之適用。…」財
政部 94 年 4 月 15 日台財稅字第 09404523640 號函釋在案。
三、經查本件系爭○○市○○段○○地號土地，原於 86 年 10 月以「○○工業社」
名義核准設廠，取得工廠登記證（廠房為 B1、B2、B3、B4 等 4 座），並經核
准按工業用地稅率課徵地價稅在案。惟查訴願人於申請系爭土地按工業用地稅率
課徵地價稅時，已將 B1 座廠房分租予台灣○○企業有限公司樹林廠（下稱○○
公司樹林廠）使用，該公司於承租時無工廠登記證。次查「○○工業社」於工廠
登記證註銷（87 年 6 月 19 日註銷）前，又將 B3、B4 座廠房出租予持有工
廠登記證之○○工業有限公司（下稱○○公司）使用，該公司於同年 12 月 15
日亦註銷工廠登記證。訴願人以上開○○公司○○廠及○○公司所承租之 B1、B
3、B4 座廠房，於 88 年再向臺灣省政府申請工廠設立許可，但因須補正建物配
置圖及門牌增編證明而遭退件，訴願人隨即進行建物分戶及增編門牌，迄 89 年
12 月 20 日始完成增編門牌，嗣於 90 年原承租之○○公司○○廠、○○公司
及○○自動化股份有限公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工
廠登記證。又同年度（即 88 年）尚有○○企業社、○○企業社、○○企業社、
○○企業社等 4 家行號之工廠設立許可，於 90 年 8 月 21 日因歇業註銷工
廠設立許可。綜上言之，系爭○○市○○段○○地號土地上「○○工業社」之工
廠登記證於 87 年 6 月 19 日註銷後，承租之廠商未於同一年度取得工廠登記
證，依前揭財政部函釋規定，自無繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地，從
而原處分機關自系爭土地未符合按工業用地使用之次期即 88 年改按一般用地稅
率課徵地價稅，於法並無不當。
四、另查系爭○○市○○段○○地號土地，原於 86 年 10 月以「○○工業社」名義
核准設廠，並取得工廠登記證（廠房為 A1、A2、A3、A4 等 4 座），並經核准
按工業用地稅率課徵地價稅在案。惟查訴願人於申請系爭土地按工業用地稅率課
徵地價稅時，亦已將 A3、A4 座廠房分租予台灣○○企業有限公司（下稱○○公
司）使用，該公司於 86 年承租時無工廠登記證；另將 A1、A2 座廠房分租予○
○機械股份有限公司（下稱○○公司）使用，該公司於 86 年承租時亦無工廠登
記證。再查「○○工業社」工廠登記證於 87 年 7 月 1 日註銷前，訴願人於
87 年 6 月 30 日另取得○○工業社、○○工業社、○○工業社、○○工業社
等 4 家行號之工廠設立許可，但因未於核定期限內完成建廠而告失效。另訴願
人於 87 年 9 月間為 A1、A2、A3、A4 等 4 座廠房辦理建物分戶及增編門牌
，迄 89 年 12 月 20 日始完成增編門牌，嗣於 90 年原承租之○○公司及○○
公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證。綜上言之，
訴願人 87 年 7 月 1 日註銷系爭○○市○○段○○地號土地上「○○工業社
」之工廠登記證註銷後，承租之廠商未於同一年度取得工廠登記證，依前揭財政
部函釋規定，自無繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地，從而原處分機關自
系爭土地未符合按工業用地使用之次期即 88 年改按一般用地稅率課徵地價稅，
於法並無違誤。
五、對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制
，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確
授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（司法院釋字第 394 號、第
402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱「減免地價稅」之
意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 18 條第
1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條授權行政
院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行
細則第 15 條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於
30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第
1 款之規定辦理」，將非依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則規定之標準及程
序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內申報適用特別稅率之原因、事實
消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之規定，處以短匿稅額 3
倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之
授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規定（司法院釋字
619 號解釋參照）。基此，本件依上開解釋之意旨，原處分機關所為之處分顯有
違憲之情，爰將原處分及復查決定關於罰鍰部分予以撤銷，以符法制。
六、綜上論結，本件訴願為部分無理由，部分有理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項
、第 81 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 黃茂榮
委員 王年水
委員 吳建興
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路三段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 96 年 4 月日
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