訴願人 ○○工業股份有限公司
代表人 呂○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅本稅及罰鍰事件，不服原處分機關 96 年 9 月 6 日北稅法字
第 0960119546 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，其餘訴願駁回。
事 實
緣訴願人所有坐落○○市○○○段○○○小段○○、○○○、○○○、○、○○、○
○地號等 6 筆土地，土地面積分別為 403、88、96、1465、955、250 平方公尺（
下稱系爭土地），原供工廠使用，經核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣原處分機關
所屬三重分處於 95 年度辦理地價稅特別稅率用地清查時，查得訴願人之工廠登記證
業於 68 年 11 月 1 日註銷，惟訴願人未依土地稅法第 41 條及行為時同法施行細
則第 9 條（現行法為 15 條）規定於按特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時 3
0 日內向原處分機關申報改按一般用地稅率計徵地價稅，遂依同法第 54 條第 1 項
第 1 款規定，除追補系爭土地 90 年至 94 年地價稅差額共計新臺幣（下同）86
萬 9,780 元（即補徵地價稅額分別為 90 年：17 萬 6,504 元；91 年：17 萬
6,504 元；92 年：17 萬 6,504 元；93 年：17 萬 134 元；94 年：17
萬 134 元）外，並按各年短匿稅額分別處 3 倍罰鍰合計 260 萬 9,300 元（計
至百元為止）。訴願人不服，申請復查，未獲變更，乃提起本訴願案。並據原處分機
關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、公司的工廠登記乃由目的主管機關（縣政府）主動撤銷（顯然經過審核手續），
而非本公司私自註銷，故完全沒有故意藉變更、隱匿地目而達成逃稅之目的。
二、主動撤銷權既掌握在臺北縣政府手上，則按正確稅率課徵地價稅的資訊，政府於
當時已完全知悉而能有所作為，就算敝公司要故意隱瞞也沒有辦法達成。
答辯意旨略謂：
一、本案訴願人因領有系爭土地上廠房之工廠登記證（99-009470-00），原經核准按
工業用地稅率課徵地價稅，惟上開工廠登記證已於 68 年 11 月 1 日公告註銷
，有卷附臺北縣政府工廠登記公示資料及臺北縣政府 95 年 12 月 25 日北府建
登字第 0950890464 號函可稽，是訴願人之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土
地其後之使用已不具備目的事業主管機關原核定之規劃，即無繼續按工業用地稅
率課徵地價稅之適用，訴願人自應依行為時土地稅法第 41 條第 2 項及同法施
行細則第 9 條第 2 項規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內向原
處分機關所屬三重分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，訴願人未為申報，嗣
原處分機關所屬三重分處查獲除依法補徵尚在核課期間內之 90 至 94 年原按工
業用地稅率課徵地價稅與按一般用地稅率課徵地價稅之差額，共計 86 萬 9,780
元外，並按各年短匿稅額處以 3 倍罰鍰計 260 萬 9,300 元，於法洵屬有據。
二、又查依行為時土地稅法第 41 條及同法施行細則第 9 條第 2 項明定，於適用
特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報
，且司法院大法官釋字第 537 號解釋：「……係因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機
關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支
配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義
務人申報協力義務。……」本案系爭土地其上之工廠登記證於 68 年經註銷後，
即已未符按目的事業主管機關核定規劃使用之要件而得繼續適用特別稅率計課地
價稅，已如前述，而此課稅事實當為訴願人最為知悉，訴願人自應依首揭行為時
土地稅法第 41 條及同法施行細則第 9 條第 2 項規定於適用特別稅率原因、
事實消滅時 30 日內，向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確
核課系爭稅捐。是訴願人既未盡協力申報之義務，致系爭土地有短徵稅捐之事實
，則嗣後原處分機關所屬三重分處於辦理清查時，發現系爭土地並未符合按工業
用地稅率課徵之規定，此一課稅事實之變更係因訴願人未依法申報，致仍適用特
別稅率核課，原處分機關於發現後依規定論處，並無不合。再查原處分機關依行
為時土地稅法第 42 條規定，於每年 6 月 10 日及 12 月 10 日前，將本法有
關自用住宅用地、工業用地適用特別稅率課徵地價稅之規定，及申請減免應行申
報事項，與應檢附之證明文件、項目等公告週知，以使納稅義務人得以遵循，且
法令一經公布生效，人民即有知悉義務，尚不得以不知法律為由，執為免責或排
除法定義務之論據，抑且改制前行政法院 85 年度判字第 745 號判決亦謂原係
適用特別稅率課徵地價稅，納稅義務人未於該適用特別稅率之原因消滅，依法向
稅捐稽徵機關申報，難謂不負過失責任，應不得主張免罰。是訴願人主張工廠登
記證註銷係主管機關主動撤銷，則正確稅率課徵地價稅的資訊，政府當時已完全
知悉，就算渠要故意隱瞞也沒有辦法達成等節尚難採憑。
三、末土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院大法官會議釋字第 619 號解釋宣
告違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之日起至遲於屆
滿 1 年時失其效力」之條款，基此，自司法院 95 年 11 月 10 日公布大法官
會議釋字第 619 號解釋之日起迄今，因尚未逾 1 年之期限，土地稅法施行細
則第 15 條規定並未失效仍屬有效規定，原處分機關自應受其拘束；且土地稅法
施行細則第 15 條規定之內容，財政部已於大法官釋字第 619 號解釋公布後 1
年內提出土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款修正草案而將該細則增列其中，並
經立法院通過，於 96 年 7 月 11 日經總統公布在案；從而，訴願人於系爭土
地適用工業用地特別稅率核課地價稅之原因事實消滅時，未依法踐行協力申報義
務致短匿稅額，原處分機關依土地稅法施行細則第 15 條規定適用土地稅法第 5
4 條第 1 項第 1 款之規定，按系爭土地 90 年至 94 年之短匿稅額裁處 3
倍罰鍰，於法尚無不合。
理 由
一、就追補地價稅部分
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用
之土地；……」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但
未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地
。」、「依本法第 18 條第 1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土
地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或
都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准
工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第 18 條
特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請
核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立
許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」為土地稅
法第 10 條第 2 項前段、第 18 條第 1 項、同法施行細則第 13 條第 1
項第 1 款、第 14 條第 1 項第 1 款所明定。次按「適用特別稅率之原因
、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地
目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者
，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額
或賦額 3 倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權
人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第
1 項第 1 款之規定辦理。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法…
…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5
年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予
處罰；……」土地稅法第 41 條第 2 項、行為時土地稅法第 54 條第 1 項
第 1 款、同法施行細則第 15 條規定及稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2
款、第 2 項亦分別定有明文。
（二）再按「土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千
分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定
規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵
機關憑以按特別稅率課徵地價稅。……工業用地之規劃使用，既係須經工業主
管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準
。」、「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵。」分別經財
政部 68 年 9 月 14 日台財稅第 36472 號函、80 年 5 月 25 日台財稅
第 801247350 號函釋示在案。
（三）查本件訴願人因領有系爭土地上廠房之工廠登記證，原核准按工業用地稅率課
徵地價稅，嗣上開工廠登記證於 68 年 11 月 1 日公告註銷，此有卷附本府
工廠登記證公示資料附卷可稽，是本件訴願人之工廠登記證既經註銷確定，則
系爭土地已不具備目的事業主管機關原核定之規劃使用，即已不符合工業主管
機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，訴願人自應依土地稅法第 41 條
第 2 項及同法施行細則第 15 條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時
30 日內向原處分機關所屬三重分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅，惟訴
願人並未按規定申報，依前揭財政部 80 年 5 月 25 日台財稅第 801247350
號函示規定，應自次期（即 82 年）起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，是原
處分機關依法補徵尚在核課期間之 90 年至 94 年地價稅之差額，共計補徵 8
6 萬 9,780 元，經核並無違誤，應予維持。
（四）依財政部 95 年 5 月 24 日台財稅字第 09504528420 號函函覆臺北高等行
政法院另案（95 年度訴字第 01268 號）審理地價稅事件，就有關原經核定
按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記如經撤銷，是否即無再適
用優惠稅率之可能略以：「……（二）查工業用地主要供作設立工廠使用，為
促進工業發展，健全工廠管理及輔導，經濟部業制定工廠管理輔導法（該法於
90 年 3 月 14 日公布施行，在此之前係依已廢止之工廠設立登記規則規定
辦理）及相關法令，對於工廠之設立許可、登記、管理、輔導等相關業務均定
有明文。……工廠設立許可或工廠登記證如經主管機關撤銷或註銷後，其用地
即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用土地稅法第 18 條規定按千分之十稅
率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第 41 條第 2 項，土地所有權人應
即向主管稽徵機關申報，自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。（三
）此外，於少數案例，公司之工廠登記證被註銷後，將廠地出租與他公司使用
，依本部 81 年 8 月 21 日台財稅第 810303719 號函釋，其用地仍准予繼
續按工業用地稅率計徵地價稅，查其前提要件仍須以原工廠登記證被註銷後，
於同一年（期）內，承租人即利用原廠地另行取得工業主管機關核發之工廠設
立許可及工廠登記證，亦即該土地仍符合目的事業主管機關核定規劃使用為準
。（四）綜上，原經核准按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記
證如經註銷（或撤銷），除非該土地於同一年（期）內另經工業主管機關核發
工廠設立許可、工廠登記證，始得繼續適用特別稅率外，均應認定其適用特別
稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，土地所有權人應依土地稅法第 41 條第 2
項規定申報，改按一般用地稅率計徵地價稅。」。經查本件訴願人因工廠登記
證已註銷，並未有上開函釋所示將於同一年（期）內將系爭土地出租他公司使
用並為工廠登記使用情形。顯系爭土地即已不符合工業主管機關核准工業或工
廠使用範圍內之土地要件，訴願人應依土地稅法第 41 條第 2 項規定，向原
處分機關所屬三重分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅。另查原處分機關於
每年地價稅之開徵 60 日前，均已按土地稅法第 42 條規定，將適用特別稅率
課徵地價稅之申請對象、範圍、申請期限、申請手續及前已申請核准按特別稅
率課徵有案之土地，如因事實有變更時，應於 30 日內向原處分機關或所屬分
處申報恢復按一般用地稅率課徵等規定公告週知，又土地適用工業用地稅率核
課地價稅之原因事實消滅時，土地所有權人依法負有協力申報之義務，是依前
開說明，訴願人自應依土地稅法第 41 條第 2 項及同法施行細則第 15 條規
定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關所屬三重分處
申報改按一般用地稅率課徵地價稅，是以，原處分機關以訴願人作為納稅義務
人，向訴願人補徵 90 年至 94 年之地價稅，並無違誤。
二、有關罰鍰部分
（一）按 96 年 7 月 11 日修正前之土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，納
稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，逃稅
或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰，固定有
明文。惟查，司法院釋字第 619 號解釋就前開所稱「減免地價稅」之意義，
限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所
為之地價稅減免。而土地稅法施行細則第 15 條規定：「適用特別稅率之原因
、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內
申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理」，顯以法規命令增加
裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則之意
旨不符，牴觸憲法第 23 條規定。
（二）經查本件原處分機關依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、同法施行
細則第 15 條及稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第 1 項第 2 款規定，
就短匿稅額裁處 3 倍罰鍰固非無見。惟依上開司法院釋字第 619 號解釋意
旨有違法律保留原則，已牴觸憲法第 23 條規定。雖該解釋並稱「應於本解釋
公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」等語，惟該號解釋非謂自公布之日
起屆滿一年始失其效力（高雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決參照）
，另雖於 96 年 7 月 11 日修正公布土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅捐稽
徵法第 48 條之 3 規定從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最高
行政法院 89 年 9 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前
述，前揭土地稅法施行細則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所
未規定之處罰，自創裁罰規定有違法律保留原則，顯已牴觸憲法第 23 條之規
定，自不應再適用（臺北高等行政法院 95 年度訴字第 01453 號判決參照）
，是以原處分機關仍援引該違反法律保留原則之同法施行細則對訴願人為 3
倍罰鍰處分，係屬違法處分應予撤銷，復查決定遞予維持，亦有未洽，爰將罰
鍰部分原處分及復查決定均撤銷，以資適法，並昭折服。
三、綜上論結，本件訴願為部分無理由、部分有理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項
、第 81 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 李承志
委員 周國代
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 97 年 1 月 11 日
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