臺北縣政府訴願決定書 案號：96840718 號
訴願人 ○○○股份有限公司
代表人 呂○○
代理人 陳欽賢律師
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅罰鍰事件，不服原處分機關 96 年 9 月 26 日北稅法字第 096
0126802 號復查決定書所為之處分，向本府提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
事 實
緣訴願人所有坐落臺北縣○○市○○段○○、○○、○○地號等 3 筆土地（下稱系
爭土地），原核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關清查工業用地使用情形
時，查獲訴願人之工廠登記證於 86 年 7 月 11 日因歇業已註銷，其未依規定於適
用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關申報，違反土地稅法第 41 條
第 2 項及同法施行細則第 15 條規定，原處分機關爰依土地稅法第 54 條第 1 項
第 1 款規定，除補徵系爭土地核課期間內即 88 年至 92 年按工業用地稅率計課與
按一般用地稅率計課之地價稅差額外，並按短匿稅額處 3 倍罰鍰計 8,953 萬 2,7
00 元（計至百元止）。訴願人就罰鍰部分不服申請復查，經復查決定將原核定地價
稅罰鍰金額 8,953 萬 2,700 元變更為 8,953 萬 2,400 元，訴願人不服，曾提
起訴願，經本府訴願決定：「原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機
關另為適法處分。其餘訴願駁回。」，原處分機關依訴願決定撤銷意旨就罰鍰部分重
為復查決定，經復查決定仍維持將原核定地價稅罰鍰變更為 8,953 萬 2,400 元之
處分，訴願人不服，向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意
旨於次︰
訴願意旨略謂：
一、本件法無處罰明文規定，原處分於法有違，應予撤銷：按對於人民違反行政法上
義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及
法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第 2
3 條法律保留原則之意旨（司法院釋字第 394 號、第 402 號解釋參照）。土
地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱「減免地價稅」之意義，因涉及裁罰性法
律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相
關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免
規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第 15 條規定：
「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機
關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第１項第１款之規定辦理」，將非
依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形
，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消減者，亦得依土地稅法
第 54 條第 1 項第 1 款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增
加裁罰性法律所未規定之處罰對象復無法律明確之授權，核與有關法律保留原則
不符，牴觸憲法第 23 條規定。業經司法院大法官會議於 95 年 11 月 10 日作
成釋字第 619 號解釋。因此，原處分所據既已違反憲法規定，應屬無效，自應
予撤銷。
二、本件亦無逃漏稅之故意及過失，不應處罰，其理由如下：（一）本件原處分係依
土地稅法第 54 條第 1 項核定處罰，惟依司法院大法官會議釋字第 275 號解
釋，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，因此，如不能證明人民有明確
之故意或過失前，即不得予以行政罰。
（二）查地價稅之稽徵程序，是「由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編
送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定 .. 」，「主管稽徵機關於查定納稅
義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人 .... 」為
土地稅法第 40 條及第 43 條所規定，因此，地價稅之查定開徵，係由稅捐稽
徵機關積極主動搜集資料查核開徵，納稅義務人是消極地接受配合繳納。本件
訴願人是依稅捐機關開徵之地價稅單配合繳納，因此，申請人縱使有消極之未
作為，亦與土地稅法第 54 條第 1 項積極以故意或過失逃漏稅之構成要件不
相當，不應處以行政罰。原處分認為訴願人於原處分機關查定前未申報變更，
即有逃漏地價稅之故意或過失，不但無根據，且屬率斷。
（三）又地價稅之主管機關固為縣市稅捐稽徵處，但該處亦為鈞府所屬單位，本件訴
願人於工廠歇業時，已向鈞府陳報此事實，並申請註銷工廠登記，案經鈞府於
86 年 7 月 5 日以 86 北府建一字第 227950 號函報台灣省建設廳於 86
年 7 月 11 日以 86 建一字第 805785 號函照准，副本並已分函鈞府，因此
，訴願人並無任何逃漏稅捐之故意或過失可言。且已依法陳報，依上開司法院
大法官會議解釋，不應處以罰鍰。（四）原處分及訴願答辯以此項申報和土地
稅法施行細則第 15 條之申報為納稅義務人二個不同之申報義務，仍應分別申
報云云。查本件工廠用地改變之事實，訴願人既已陳報鈞府，而該處為鈞府直
接所屬單位，政府只有一個，鈞府內部何以未將此申請函分文或通報該處，此
種疏漏或錯誤，應不可苛責納稅義務人而對訴願人處以處罰。…等語。
答辯意旨略謂：
一、經查財政部依稅捐稽徵法第 48 條之 2 規定就違反稅法規定處罰之減輕或免除
訂有「稅務違章案件減免處罰標準」，而本案之違章情節及短匿之稅額經查不符
合上開標準第 18 條第 1 項減輕處罰之規定，原處分機關自應依土地稅法第 5
4 條第 1 項第 1 款規定處以唯一法定倍數 3 倍之罰鍰，並無尚可裁量之空
間。又查土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之意義，因涉
及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 18 條第 1 項與第
3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土
地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，是其構成要件應為「納稅
義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因事實消滅時，未向主
管稽徵機關申報致逃稅或減輕稅賦」，至於土地稅法施行細則第 15 條之規定，
乃係以土地所有權人於適用特別稅率之原因、事實消滅時未履踐法定協力申報義
務致逃稅或減輕稅賦為構成要件，而以土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之處
罰為其法律效果，此觀司法院釋字第 619 號解釋文自明。基上說明，上揭 2
規定構成要件既不相同，稽徵機關於適用時當各自審酌，自無法作出相同之考量
。
二、末查土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院大法官會議釋字第 619 號解釋
宣告違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之日起至遲於
屆滿 1 年時失其效力」之條款，基此，自司法院 95 年 11 月 10 日公布大法
官會議釋字第 619 號解釋之日起迄裁罰日，因尚未逾 1 年之期限，土地稅法
施行細則第 15 條規定並未失效仍屬有效規定，原處分機關自應受其拘束；且土
地稅法施行細則第 15 條規定之內容，財政部已於大法官釋字第 619 號解釋公
布後 1 年期限內提出土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款修正草案而將該細則
增列其中，並經立法院通過，並於 96 年 7 月 11 日經總統公布在案；是系爭
土地於適用工業用地特別稅率課徵之原因、事實消滅時，訴願人未依土地稅法第
41 條第 2 項及同法施行細則第 15 條規定踐行申報之法定義務，自應依土地
稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定處罰，惟原處分係按 88 年至 92 年之短匿
稅額總額 2,984 萬 4,245 元裁處 3 倍罰鍰計 8,953 萬 2,700 元，容有
未洽，應改按每年短匿稅額處以 3 倍後加總計算罰鍰，經重新計算結果， 88
年至 92 年應處罰鍰應分別變更為 1,747 萬 500 元、1,772 萬 2,400 元、
1,769 萬 2,000 元、1,830 萬 8,100 元、1,833 萬 9,400 元，合計罰鍰應
為 8,953 萬 2,400 元（計算至百元）。
理 由
一、按土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款規定，供工業用地直接使用之土地，按千
分之十計徵地價稅。又依同法施行細則第 14 條第 1 項第 1 款之規定，適用
土地稅法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，應由土地所有權人填具申請書並檢附
工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。所稱「
工業用地」，依土地稅法第 10 條第 2 項規定，指依法核定之工業區土地及政
府核准工業或工廠使用之土地。本案系爭土地取得之工廠登記證業於 86 年 7
月 11 日因歇業而經核准註銷在案，其適用特別稅率之原因事實業已消滅，則系
爭土地已即失其適用工業用地稅率之依據，自應回復按一般稅率計徵地價稅，合
先敘明。
二、次按 96 年 7 月 11 日修正前之土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，納
稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，逃稅或
減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰，固定有明文
。惟查，司法院釋字第 619 號解釋就前開所稱「減免地價稅」之意義，限於依
土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價
稅減免。而土地稅法施行細則第 15 條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅
時，土地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本
法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理」，顯以法規命令增加裁罰性法律所未
規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法
第 23 條規定。
三、經查本件原處分機關依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、同法施行細
則第 15 條及稅務違章案件減免處罰標準第 18 條第 1 項第 2 款規定，就短
匿稅額裁處 3 倍罰鍰固非無見。惟依上開司法院釋字第 619 號解釋意旨有違
法律保留原則，已牴觸憲法第 23 條規定。雖該解釋並稱「應於本解釋公布之日
起至遲於屆滿 1 年時失其效力」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年
始失其效力（高雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決參照），另雖於 96
年 7 月 11 日修正公布土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅捐稽徵法第 48 條之
3 規定從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最高行政法院 89 年 9
月份第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前述，前揭土地稅法施行
細則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰，自創裁罰
規定有違法律保留原則，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，自不應再適用（臺北高
等行政法院 95 年度訴字第 01453 號判決參照），是以原處分機關仍援引該違
反法律保留原則之同法施行細則，依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定對
訴願人為 3 倍罰鍰處分，係屬違法處分應予撤銷，復查決定遞予維持，亦有未
洽，爰將復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，以資適法，並昭折服。
四、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法 81 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 黃茂榮
委員 陳慈陽
委員 蔡進良
委員 張文郁
委員 王年水
委員 范愛珠
中華民國 97 年 4 月日
|