訴願人 林○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 96 年 10 月 2 日北稅法字第 096
0132622 號復查決定書所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於 95 年 12 月 31 日訂約出售○○市○○○段○○小段○○-○ 地號土地
（下稱系爭土地），於 96 年 1 月 17 日向原處分機關辦理土地移轉現值申報，並
申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，案經原處分機關審查後發現，系爭土地地
上建物拆除後，雖經本府核發建造執照，惟自 88 年 7 月 8 日申報開工迄今均未
施工，即系爭土地 7 年來均為空地，並無動工建造之事實，因系爭土地地上並無建
物，且於出售前一年並無訴願人或配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與自用住
宅用地規定不符，乃按一般用地稅率核定其土地增值稅新臺幣（下同）652 萬 3,615
元在案，訴願人不服，申請復查，未獲變更，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷
答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：復查決定書對於建造執照核准當時訴願人之直系血屬尊親屬設籍在該
地上房屋視而不見，原查定及復查決定認定事實適用法律即有重大違誤。…依財政部
67 年 8 月 4 日台財稅第 35222 號函釋略以：「凡符合土地稅法第 9 條規定
之自用住宅用地，其地上房屋拆除改建，在新建房屋尚在施工未領到核發使用執照前
，應准繼續按特別稅率課徵地價稅。至於拆除至重建前空置期間，並無限制；其戶籍
已否遷離，亦非所問。說明：關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅應如何認定
乙案，業經本部 67 台財稅第 34248 號函釋在案。本案自用住宅用地上房屋拆除改
建時，其核課地價稅之原則，自應依上開函釋第 3 點有關計課土地增值稅之原則辦
理。」准此，原復查決定書所謂「系爭土地地上建物拆除後，雖經本府核發建造執照
，惟自 88 年 7 月 8 日申報開工迄今均未施工，即系爭土地 7 年來均為空地，
並無動工建造之事實，故系爭土地地上並無建物，且於出售前一年並無訴願人或配偶
、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與自用住宅用地規定不符…」云云，其決定認定
事實與上開財政部之令示內容歧異，更與均府核發建造執照有效建築期間矛盾…等語
。
答辯意旨略謂：
查原核定及復查決定皆認定系爭土地「出售前」一年內並無訴願人或配偶、直系親屬
於該地辦竣戶籍登記，而非認定建造執照核准當時無人設籍，是訴願人主張容有誤解
。另訴願人主張系爭土地符合財政部關於拆除改建之認定，原處分之認定違反財政部
函釋云云，經查訴願人引據之財政部 67 年 8 月 4 日及 81 年 12 月 8 日函釋
，是對於地上房屋拆除改建之情形仍准予適用自用住宅之優惠稅率，係屬例外從寬之
解釋。惟依其解釋意旨，仍應以「有改建之事實」為前提，故如土地移轉時自用住宅
業已拆除，而尚無改建之事實者，則該筆土地已成空地，與自用住宅之要件不合，且
與財政部上開解釋之意旨有間，自不得適用自用住宅之優惠稅率（最高行政法院 93
年度判字第 229 號判決參照）。本件系爭土地雖領有建築執照，惟於申報開工後迄
本案申報移轉時前後長達 7 年之久，是系爭土地移轉時究否符合「有改建之事實」
資為爭議。經查系爭土地所領之 87 板建字第 735 號建造執照雖經臺北縣政府工務
局核准有效期間延長至 98 年 4 月 8 日，惟臺北縣政府 96 年 7 月 19 日北府
工施字第 0960461083 號函復略以：「……說明：……二、貴處所詢旨揭建照工程開
工後是否報備相關工程進度乙節，經查卷內本工程於 88 年 7 月 8 日申報開工後
並無後續勘驗申報資料。」基此，該建造執照雖仍在有效期間內，且 88 年 7 月 8
日有申報開工之情事，惟該等資料僅得證明訴願人有改建之意圖，然皆未能證明移轉
時有改建之事實，是以系爭土地究否有改建之事實自應以原處分機關至現場勘查做為
審認之依據，是原核定以勘查結果予以認定，要無不合。又訴願人引據財政部 82 年
11 月 18 日函釋，主張原處分認定事實曲解法令云云，經查該函釋是關於出售自用
住宅用地除戶籍遷出之問題外，仍以符合拆除改建為前提，本案系爭土地既無拆除改
建之事實，訴願人主張即屬無據。末訴願人主張財政部 81 年 12 月 8 日函釋明示
，只要在建造執照有效期間內完成建造，於使用執照取得之前移轉，均為稅法所許可
，適用自用住宅云云，惟查該函釋認定之時點，雖不限於新建房屋已核發使用執照，
惟仍須土地移轉時該新建房屋業已處於建造、施工當中始可，並非訴願人所述只要在
建造執照有效期間內完成建造，即可適用自用住宅，是訴願人主張顯屬誤解。
理 由
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶
籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅
用地者，都市土地面積未超過 3 公畝部分或非都市土地面積未超過 7 公畝部
分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過 3 公
畝或 7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」分
別為土地稅法第 9 條、第 34 條第 1 項所明定。
二、次按「主旨：凡符合土地稅法第 9 條規定之自用住宅用地，其地上房屋拆除改
建，在新建房屋尚在施工未領到（編者註：現改為核發）使用執照前，應准繼續
按特別稅率課徵地價稅。至於拆除至重建前空置期間，並無限制；其戶籍已否遷
離，亦非所問。說明：二、關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅應如何認
定乙案，業經本部 67 台財稅第 34248 號函釋在案。本案自用住宅用地上房屋
拆除改建時，其核課地價稅之原則，自應依上開函釋第 3 點有關計課土地增值
稅之原則辦理。」、「地上房屋拆除改建，如改建前合於自用住宅用地課稅規定
，其在新建房屋尚在施工未核發使用執照前移轉時，無論地上新建房屋建造執照
起造人名義為誰，仍得適用本部 67 台財稅第 34248 號函說明三（一）規定，
按特別稅率計課土地增值稅。」、「土地所有權人出售自用住宅用地，如其確係
為配合地上房屋拆除改建之實際需要，而於核准拆除日前 1 年內遷出戶籍且符
合其他法定要件者，其土地增值稅可比照本部 72 台財稅第 35797 號函規定，
依自用住宅用地稅率課徵。」分別為財政部 67 年 8 月 4 日台財稅第 35222
號函、81 年 12 月 8 日台財稅第 810515155 號函、82 年 11 月 18 日台
財稅第 820818644 號函所明示。
三、本案之爭點厥在系爭土地移轉時是否符合上開財政部函釋關於拆除改建之認定。
茲為本會之判斷於下：
（一）經查土地稅法第 17 條第 3 項規定，土地所有權人與其配偶及未成年之受扶
養親屬，只能適用一處的地價稅自用住宅優惠稅率，核其立法意旨，係考量自
用住宅之優惠稅率應以實際有居住需求者，方得適用之。而適用自用住宅用地
優惠稅率者，據前揭土地稅法第 34 條第 1 項規定，應以土地移轉時土地上
有住宅存在為要件，且該住宅亦應符合自用住宅用地之定義，依同法第 9 條
規定應符合下列要件，即土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登
記，且無出租或供營業用之住宅用地。
（二）本案訴願人於 96 年 1 月 17 日申報移轉系爭土地，並申請按自用住宅用地
稅率課徵土地增值稅，惟查原地上建物，依訴願人 96 年 2 月 2 日切結書
述明該建物業於 88 年 7 月 7 日拆除，並經臺北縣政府於 87 年 7 月 6
日核發 87 板建字第 735 號建造執照在案，經查系爭土地雖曾於 88 年 7
月 8 日申報開工，惟因申報開工後查無後續勘驗之申報資料，原處分機關遂
於 96 年 3 月 5 日至現場勘查時，現場仍為空地，並與訴願人 88 年 7
月 8 日申報開工時檢附於該申報開工案卷之照片 8 幀一致，是原核定以系
爭土地 7 年來均為空地，並無動工建造之事實，即以系爭土地地上無建物，
且於出售前一年並無訴願人或配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與前揭
法條自用住宅用地規定不符，乃核定按一般用地稅率核課其土地增值稅，揆諸
首揭法令規定原處分機關所為並無違誤，復查決定遞予維持亦無不合。
（三）本件訴願人出售系爭土地，並申報土地增值稅時，系爭土地係屬空地，已如前
述，是其於之前訴願人申報所有權移轉時，非屬自用住宅用地自明；又按前開
財政部 67 年 8 月 4 日及 81 年 12 月 8 日函釋，對於地上房屋拆除改
建之情形仍准予適用自用住宅之優惠稅率，應屬例外從寬之解釋，各該函釋所
認定之時點，雖不限於新建房屋業已核發使用執照，惟仍須土地移轉時該新建
房屋業已處於建造、施工當中為前提，是以本件系爭土地，空置 7、8 年，實
難謂訴願人或其家人對之實際有居住之需求，雖曾申請改建且其建造執照尚在
展延之有效期間內（98 年 4 月 8 日），然不僅不符合上開財政部函釋之
規定，亦與前開土地稅法第 17 條規定之自用住宅立法意旨相違背。
四、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 李承志
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 陳慈陽
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 97 年月日
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