訴願人 陳○欽、陳○鍊、陳○錦
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件不服原處分機關 96 年 7 月 6 日北稅法字第 09600
86608 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人 3 人於 96 年 3 月 14 日訂約出售其所有坐落本縣○○市○○段○○、
○○地號土地（下稱系爭土地），持分各 12 分之 1，並於同年月 16 日向原處分機
關為移轉現值之申報，因屬長期持有土地移轉案件，原處分機關依土地稅法第 33 條
及財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字第 09404517050 號令之規定，以該 2 筆土
地第一次規定地價日（○○地號土地：66 年 10 月；○○地號土地：76 年 8 月
）至訴願人向原處分機關申報土地移轉現值之申報日（96 年 3 月 16 日）止為計
算訴願人持有系爭土地起訖時點，核定本案系爭○○地號、○○地號土地訴願人持有
年限分別為 29 年、19 年，再據以就系爭○○、○○地號等 2 筆土地持分各 12
分之 1 之移轉核課土地增值稅各計新臺幣（下同）125 萬 755 元、3 萬 1,500
元。訴願人不服，主張訴願人等於民國 38 年 9 月 2 日因繼承取得系爭土地，至
今已持有數十年，依照土地稅法第 33 條規定，長期持有土地超過 40 年，應按照持
有 40 年以上享有減徵土地增值稅，申請復查，未獲變更，訴願人提起本訴願案，並
據原處分機關檢卷答辯到府，茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：本案系爭○○、○○地號之持分土地，係訴願人 3 人於民國 38 年
9 月 2 日繼承取得，至今已持有 50 餘年，依照土地稅法第 33 條規定，應按照持
有 40 年以上享有減徵土地增值稅，原處分機關就本案系爭土地之移轉所核課之土地
增值稅，援用財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字第 09404517050 號函釋，其顯然
已抵觸土地稅法第 33 條之規定，應屬無效之行政命令。…不能因政府行政作業未能
儘早規定地價，而影響人民持有土地之計算年限…等語。
答辯意旨略謂：參照最高行政法院 96 年判字第 1165 號判決意旨：「……另因土地
增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第一次移轉課徵土地增
值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現
值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率
，故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定
地價而不予課徵土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增
值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，是財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字第 094
04517050 號函釋謂：『……一、土地持有時間之起算點：……（二）惟為符合實質
課稅原則及公平原則，凡於第 1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所
有權，而於原規定地價後第 1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。
』係闡明法規之原意，核與前揭修正之立法理由無違，自得援用。另就體系解釋而言
，新修正增訂土地稅法第 33 條第 6 項至第 8 項係自該條第 1 項規定推演而來
，該條第 1 項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第 6 項至第 8 項所稱『持
有土地年限超過 20、30、40 年以上者』，自亦應指持有『已規定地價土地超過 20
、30、40 年以上者』而言，從而規定地價前之持有年限則不包括在內等情，業據原
判決論述綦詳，並就上訴人之主張認為不可採，詳予指駁在案，經核於法並無不合。
」，顯見財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字第 09404517050 號令中有關「（二）
惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第 1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）
前取得土地所有權，而於原規定地價後第 1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規
定地價之日。」之規定，經有規範審查權之司法機關審查結果認定並無逾越土地稅法
第 33 條第 6 項至第 8 項之立法意旨及增加法律所無限制之違法，此合先敘明。
至於訴願人主張本案系爭○○、○○地號之持分土地，係訴願人 3 人於民國 38 年
9 月 2 日繼承取得，至今已持有數十年，依照土地稅法第 33 條規定，應按照持有
40 年以上享有減徵土地增值稅乙節，查前揭財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字第
09404517050 號令，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第 33 條第
6-8 項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，就有關長期
持有土地移轉案件規範其持有年限起、訖之時點，原則上應依民法第 758 條及第
759 條規定認定其持有期間之起算點，惟為符合實質課稅原則及公平原則，例外於第
1 次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第 1 次移轉應課徵土地增值稅
案件，始以原規定地價之日為起算點，蓋因土地增值稅係於土地所有權移轉時，按其
土地漲價總數額徵收之，而土地漲價總數額之計算應自該土地移轉時，核定申報移轉
現值減除其原規定地價或前次移轉現值，再按其漲價倍數適用累進稅率，是原規定地
價或前次移轉現值為計算應課徵土地增值稅額之要件，本案縱如訴願人所述於民國 3
8 年即已取得系爭 2 筆土地所有權，然訴願人持有系爭土地自民國 38 年至第一次
規定地價日間因無規定地價，自無從核課土地增值稅，即無所謂持有期間愈長，適用
累進稅率愈高之情事；且系爭財政部解釋令經有規範審查權之司法機關審查結果，亦
認定並無逾越土地稅法第 33 條第 6 項至第 8 項之立法意旨及增加法律所無限制
之違法，已如前述（除前揭最高行政法院 96 年判字第 1165 號判決外，尚有台北高
等行政法院 95 年訴字第 3356 號判決、台中高等行政法院 95 年訴字 252 號判決
及高雄高等行政法院 94 年訴字 569 號判決亦採相同見解），是訴願人主張本處就
本案系爭 2 筆土地之移轉所核課之土地增值稅，顯然已抵觸土地稅法第 33 條之規
定云云，顯係對土地增值稅長期減徵法令規定有所誤解，核無足採…等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。……」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權
時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定
地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其
前次移轉現值。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：1 、土地漲價總數額超
過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其
漲價總數額徵收增值稅百分之二十。2 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次
移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前
款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。3 、土地漲價總數額超過原
規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前
二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」、「持有土地年限
超過 20 年以上者，就其土地增值稅超過第 1 項最低稅率部分減徵百分之二十
。」「持有土地年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部
分減徵百分之四十。」為土地稅法第 28 條、第 31 條第 1 項第 1 款、第 3
3 條第 1 項、第 6 項、第 8 項所明定。
二、次按「土地稅法第 33 條第 1 項有關土地增值稅稅率調降為 20％、30％、40
％，及同條增列第 6 項至第 8 項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，
業於 94 年 1 月 30 日奉總統令公布，並自同年 2 月 1 日生效。上述增訂
條項所訂長期持有土地『就其土地增值稅超過第 1 項最低稅率部分減徵 20％
、30％、40％』規定，係就各級累進稅率超過第 1 項最低稅率以上之差額稅率
部分計算減徵。」、「土地稅法第 33 條修正條文增列關於長期持有土地者予以
減徵土地增值稅之規定，業於 94 年 1 月 30 日公布，並自 2 月 1 日生效
。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定
時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：（一）依民法第 758
條規定……。據上，其持有期間之起算點分別為：1 、因一般合意移轉及形成判
決以外之判決而取得者，為完成移轉登記之日。……（二）惟為符合實質課稅原
則及公平原則，凡於第 1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有
權，而於原規定地價後第 1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日
。……二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以
向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。……」亦為財政部 94 年 2 月 4
日台財稅字第 09404511790 號函及 94 年 3 月 17 日台財稅字第 094045170
50 號令所明釋。
三、卷查本案訴願人等於 96 年 3 月 14 日訂約出售系爭土地，持分各 12 分之 1
，旋於同年月 16 日向原處分機關為移轉現值之申報，經原處分機關依土地稅法
第 33 條及財政部 94 年 3 月 17 日台財稅字第 09404517050 號令之規定，
以系爭 2 筆土地第一次規定地價日（○○地號土地：66 年 10 月；○○地號
土地：76 年 8 月）至訴願人向原處分機關申報土地移轉現值之申報日止為計
算訴願人持有系爭土地起訖時點，核定本案系爭○○、○○地號土地之持有年限
各為 29 年、19 年，其中○○地號土地之移轉，因訴願人持有年限 29 年，依
土地稅法第 33 條第 6 項之規定，應就其土地增值稅超過第 1 項最低稅率部
分減徵百分之二十，原處分機關再據以核課土地增值稅，並經復查決定循以維持
，揆諸首揭規定，並無不合，應予維持。
四、至於訴願人主張本案系爭○○、○○地號之持分土地，係訴願人 3 人於民國 3
8 年 9 月 2 日繼承取得，至今已持有數十年，依照土地稅法第 33 條規定，
應按照持有 40 年以上享有減徵土地增值稅乙節，經查前揭財政部 94 年 3 月
17 日台財稅字第 09404517050 號令，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前
揭土地稅法第 33 條第 6 至 8 項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事
項所為之補充性規定，就有關長期持有土地移轉案件規範其持有年限起、迄之時
點，原則上應依民法第 758 條及第 759 條規定認定其持有期間之起算點，惟
為符合實質課稅原則及公平原則，例外於第 1 次規定地價前取得土地所有權，
而於原規定地價後第 1 次移轉應課徵土地增值稅案件，始以原規定地價之日為
起算點，蓋因土地增值稅係於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收之，
而土地漲價總數額之計算應自該土地移轉時，核定申報移轉現值減除其原規定地
價或前次移轉現值，再按其漲價倍數適用累進稅率，是原規定地價或前次移轉現
值為計算應課徵土地增值稅額之要件（最高行政法院 96 年判字第 1165 號判決
參照），本案縱如訴願人所述於民國 38 年即已取得系爭 2 筆土地所有權，然
訴願人持有系爭土地自民國 38 年至第一次規定地價日間因無規定地價，自無從
核課土地增值稅，即無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情事，訴願人對
此應有誤會，其主張尚難採憑。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 陳慈陽
委員 陳立夫
委員 王年水
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院提起行政訴
訟。
中華民國 96 年 11 月日
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