訴願人 李○香
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 96 年 5 月 17 日北稅淡一第 096
0010271 號函所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣坐落本縣○○鄉○○段○○地號（下稱系爭土地）前為訴願人之父李○和所有，因
86 年本府辦理○○鄉○○坌市地重劃而負擔新臺幣（下同）重劃費用 538 萬 6,1
07 元，並於 86 年 12 月 11 日辦理夫妻贈與，移轉系爭土地予訴願人之母李○○
女，嗣於 92 年 10 月 24 日再由李○○女贈與訴願人（權利範圍為四分之一），並
於同日向原處分機關所屬淡水分處申報土地移轉現值，經原處分機關所屬淡水分處核
定訴願人應繳納之土地增值稅共計 64 萬 7,945 元，訴願人於 92 年 11 月 4 日
完納後，已辦竣土地移轉登記。訴願人於 96 年 3 月 16 日向原處分機關申請減除
系爭土地已負擔之重劃費用，並退還溢繳之土地增值稅，經原處分機關以系爭號函否
准所請。訴願人不服，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯
意旨於次：
訴願意旨略謂：緣○○鄉○○段○○地號土地於 86 年 12 月 11 日辦理夫妻贈與，
又於 92 年 10 月 24 日由李○○女贈與訴願人，原處分機關核定之土地增值稅單，
並未依法扣除土地重劃費用，原處分機關顯已核發有誤，應重新核定並退還溢繳之稅
金。
經土地稅法修正後凡重劃之土地經夫妻間之贈與再將其土地移轉他人時亦可享有扣抵
重劃費用之負擔金額…等語。
答辯意旨略謂：按「主旨：有關配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第 28 條之 2
規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，貴局建議原贈與人支付之土地改良費用
及增繳地價稅，仍得依同法第 31 條（平均地權條例第 36 條）規定減除……說明：
二、本案經函准內政部 86 年 12 月 2 日台（86）內地字第 8610103 號函，略以
：『本案台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第 28 條之 2
規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，「視為」原贈與人之第一次移轉，於受
贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅
依土地稅法第 31 條（平均地權條例第 36 條）規定減除……乙節，按現行法律對於
前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之
原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，
且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適』。本部同意上開內政部見解。……」
為財政部 86 年 12 月 26 日台財稅第 861932850 號函所釋示。
卷查系爭土地因鈞府辦理○○鄉○○坌市地重劃，訴願人之父李○和負擔重劃費用 5
38 萬 6,107 元，旋於 86 年 12 月 11 日辦理夫妻贈與，移轉系爭土地予訴願人
之母李○○女，嗣於 92 年 10 月 24 日再由李○○女贈與訴願人（權利範圍為四分
之一）並於同日向原處分機關申報移轉土地現值，經核定訴願人應繳納之土地增值稅
64 萬 7,945 元，訴願人於 92 年 11 月 4 日完納後，已辦竣土地移轉登記，此
有「臺北縣政府辦理○○鄉○○坌市地重劃區負擔總費用證明書」、土地贈與所有權
移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書及土地增值稅繳款書等影本附卷可稽。
第查雖於 93 年 1 月 14 日修正公布之前揭土地稅法第 28 條之 2 亦增定第 2
項規定，惟查，稅捐法律規定應納稅捐之構成要件事實一經發生，除新法明文規定溯
及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因
嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐
稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律如有變更，則稅捐稽徵機關
為稅捐處分，或行政救濟程序中所適用之「行為時法」，原則上皆指法定稅捐給付義
務之構成要件事實發生時有效之法律而言。而本案訴願人之移轉行為係在修法之前，
自應依行為時之法令規定。從而，揆依前揭法令及財政部函釋規定，本案系爭土地已
非屬重劃後第一次移轉，應不得自土地漲價總數額中減除原贈與人因土地重劃所支付
之重劃費用，原處分機關以系爭號函否准訴願人之申請，揆諸前揭法條及財政部函釋
規定並無不合，應予維持。…等語。
理 由
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地
第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土
地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：…二土地所有
權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及
因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土
地之公告現值總額。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅
減徵 40 ％。」分別為行為時土地稅法第 28 條之 2、第 31 條第 1 項第 2
款及第 39 條第 4 項所明定。
二、行為時土地稅法第 28 條之 2 規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，於
一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不
予課徵。另觀該條但書規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」業將
夫妻相互贈與後之土地，於再移轉予第三人時，其計算土地增值稅之漲價總數額
，以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原未課徵
之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之
時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦是以贈
與後之土地所有權人為對象，而非依夫妻分別持有土地之時間分段計算土地增值
稅，分別課徵，故該條就配偶相互贈與之土地，其立法本意應係規定「不課徵」
土地增值稅，而非僅是「免徵」土地增值稅而已。
三、土地稅法第 31 條乃係關於計算土地增值稅基準之土地漲價總數額之規定，茲依
該條第 1 項第 2 款規定，於土地所有權人為改良土地已支付之全部費用（包
括重劃費用），於計算漲價總數額時，得自移轉現值中減除，然該款所稱之「土
地所有權人」之範圍為何？是否僅限於當次移轉時登記之土地所有權人，不無探
究之餘地。經查，該條款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於計
算土地漲價總數額時，得自移轉現值中減除，乃係因支付投資費用而使土地之地
價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利
得，自不應課徵增值稅，故應於計算漲價總數額時，將該費用減除，始符公允，
並可獎勵人民樂於配合政府公共政策。而行為時土地稅法第 28 條之 2 規定夫
妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間「延緩」，並未
使政府因而減收土地增值稅，故夫妻相互贈與土地前，若原持有土地之一方因土
地重劃而已支付土地重劃費用，則於日後再移轉予第三人時，此項因改良土地而
支付之費用，得於計算漲價總數額中，將該費用減除之優惠效果，自應及於贈與
前原土地所有權人所支付之改良費用，如此，上揭二條法條始不致產生相互牴觸
之情形，且不違反該二法條之立法美意。
四、再者，土地稅法第 39 條第 4 項規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時
，其土地增值稅減徵 40 ％。」核其立法目的，無非係因土地所有權人參加重劃
，由於要負擔重劃區之公共設施用地及重劃費用，且因政府進行重劃時間均相當
長，為獎勵土地重劃，而予土地所有權人享有土地增值稅應減徵 40 ％之優惠，
以保障土地所有權人之權益。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，
該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部 86 年 10 月 13 日台財稅第
000000000 號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主
管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地
第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土
地增值稅。是配偶相互贈與時，既無庸申報土地移轉現值，自無減徵土地增值稅
可言。故吾人如認配偶相互贈與土地後，則於受贈後再移轉之情形，如認為該次
之移轉已非重劃後第一次移轉，而無土地稅法第 39 條第 4 項之適用，則在夫
妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵土地增值稅之優惠，顯不符上揭法條
當初立法之目的甚明。蓋如受贈人非屬夫妻，而為一般人依土地稅法第 5 條第
1 項第 2 款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有
權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第 39 條第 4 項規定，
重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅 40 ％；如受贈人取得土地後再移轉，其
增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額
之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值
稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉
現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其前後應負擔之土地增值稅
總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。故上開條項規定所稱「第一次移轉
」係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉之情形而言，從而，依行
為時土地稅法第 28 條之 2 規定配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，既不
生減徵土地增值稅之問題，其所為土地之移轉，自不包括在上開條項規定所稱「
第一次移轉」之範圍。
五、至財政部 86 年函釋雖稱「如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第 3
9 條第 4 項規定減徵乙節，按現行法律對於前開臺北市政府財政局建議土地增
值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有
某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之
法理觀之，似非妥適。」等語，而認土地重劃後，將配偶贈與之土地再移轉（出
售）予第三人，不得依土地稅法第 39 條第 4 項規定減徵 40％ ，然該函釋業
經最高行政法院 91 年度判字第 1554 號判決指其與土地稅法第 39 條第 4 項
之立法意旨相違背，而不予適用。況 93 年 1 月 14 日修正公布之土地稅法第
28 條之 2 業已明定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但
於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地
價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地……其為經重劃之土地，
準用第 39 條第 4 項之減徵規定。……」核與最高行政法院上開判決之見解相
符。從而，原處分機關引據前揭財政部 86 年函釋否准訴願人請求依土地稅法第
31 條第 1 項第 2 款規定，將系爭土地之漲價總數額扣除上開市地重劃負擔
總費用之申請，依法不合，原處分應予撤銷。末按本件土地增值稅之核課未予扣
除上開市地重劃負擔總費用，應屬計算錯誤，依稅捐稽徵法第 28 條之規定，訴
願人得自繳納之日起 5 年內申請退還，本件原處分機關應依訴願人之請，另行
作成退還溢繳土地增值稅之行政處分。
六、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 陳慈陽
委員 蔡進良
委員 王年水
中華民國 96 年月日
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