訴願人 ○○水泥製品股份有限公司
代表人 周○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅罰鍰事件，不服原處分機關 96 年 9 月 21 日北稅法字第 096
0127141 號復查決定書所為之處分，向本府提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分及復查決定均撤銷。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○段○○地號土地，面積 1 萬 1583.94 平方公尺
（下稱系爭土地），重測合併前為○○段○○-○、○○、○○-○、○○-○、○○
、○○-○、○○ 等地號，其中除○○-○ 地號為道路用地予以免徵地價稅外，其餘
6 筆土地皆按工業用地稅率課徵地價稅，嗣經原處分機關清查發現：系爭土地除其中
部分土地仍供作道路使用外，其餘原作工廠使用部分，訴願人工廠登記證業於 91 年
12 月 18 日註銷，並出租供○○○樹林店營業。原處分機關以訴願人未依土地稅法
第 41 條及行為時土地稅法施行細則第 15 條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅
時起 30 日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，依同法第 54 條第 1 項第 1 款
及稅捐稽徵法第 21 條規定，除追補系爭土地 92 年之一般用地與工業用地地價稅差
額（新臺幣 85 萬 8065 元）外，並按 92 年短匿稅額處 3 倍罰鍰計 257 萬 410
0 元（計至百元止）。訴願人就罰鍰部分不服，申請復查，原處分機關以 95 年 1
月 12 日北稅法字第 0950004705 號復查決定將罰鍰變更為 170 萬 8﹐800 元，訴
願人不服，提起訴願，經本府訴願決定（95 年 8 月 16 日北府訴決字第 0950146
557 號訴願決定，案號：95810201 號）︰原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處
分。原處分機關以系爭復查決定維持原罰鍰數額 257 萬 4,100 元變更為 170 萬
8,800 元，訴願人仍表不服，遂提起本訴願案。並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘
敘訴辯意旨於次︰
訴願意旨略謂：
訴願人係一殷實水泥製品製造商，從無欠稅違規紀錄，近期因不堪長期虧損，乃於
91 年度遣散所有員工註銷工廠登記證，並將系爭土地出租與○○股份有限公司作為
興建大型購物中心、食品加工業、倉儲批發業、量販中心、物流中心等之使用。由於
○○公司為一知名之公司，是依訴願人認知，○○公司應有成立工廠並為工廠之登記
或為符合都市計畫使用分區工業區土地等合法使用之情形。由於訴願人僅出租素地供
該公司於上述土地興建廠房作為營業或加工之用，且於租賃契約中明白約定系爭土地
之分區使用為都市計畫內乙種工業區。都市計之使用分區為工業區之事實並未改變，
且○○公司於建物興建過程，訴願人公司無權亦未參與，該系爭土地之地價適用優惠
稅率之原因是否消失，訴願人無法得知，訴願人實無故意或過失短匿逃漏地價稅之意
圖等語。
答辯意旨略謂：
一、○○-○ 地號依原處分機關土地卡記載係作道路使用而予免稅。○○-○ 地號係
於 78 年 5 月 2 日自○○地號分割而來，○○地號原係按工業用地稅率核課
，分割後為道路用地即免徵地價稅，該○○-○ 地號亦隨母地號而為免稅。是原
處分機關 93 年 11 月 29 日北稅法字第 0930118274 號處分書違章事實欄所載
○○-○ 地號原核准按工業用地稅率核課，核屬有誤
二、本案系爭○○地號等 6 筆土地，經原處分機關清查發現訴願人之工廠登記證已
於 91 年 12 月 18 日經註銷，並出租與○○○○○店為批發賣場使用，此有訴
願人工廠登記資料及現場勘查拍攝照片 4 幀附卷可稽，訴願人未於適用特別稅
率之原因、事實消滅時 30 日內，向原處分機關申報改按一般用地稅率課徵地價
稅，違章事證明確，原核定 92 年按一般用地稅率核課與按工業用地稅率核課之
短匿地價稅額處 3 倍罰鍰，並無違誤。
三、系爭○○-○ 地號土地，原整宗土地面積 3﹐508 平方公尺核定為道路使用而免
稅，嗣原處分機關 93 年 7 月 8 日現場勘查，僅有 3 分之 1 面積約 1﹐
169.33 平方公尺仍為巷道、人行道等使用，此部分 92 年地價稅續予免稅，其
餘 3 分之 2 面積已變更使用，應改按一般用地稅率核課 92 年地價稅。此本
稅部分固經原處分機關補徵在案，然如前述，○○-○ 地號原處分機關既查無資
料得以證明係訴願人申請適用免稅，而係原處分機關隨母地號（○○地號）改課
逕予變更之，則地價稅既為底冊稅，訴願人如未依土地稅相關法令申請適用特別
稅率或減免地價稅，自無土地稅法第 41 條第 2 項後段或土地稅減免規則第
29 條規定之協力申報義務。是以原核定依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第
1 款規定就此地號 2﹐338.65 平方公尺面積所處罰鍰 86 萬 5﹐300 元（計至
百元止），即有未合，應予撤銷。基此，本案原核定裁處罰鍰 257 萬 4﹐100
元扣除○○-○ 地號所處罰鍰 86 萬 5﹐300 元後，變更罰鍰為 170 萬 8﹐80
0 元，並無不合。又本案系爭○○等 6 筆土地訴願人未依法於期限內申報改按
一般用地稅率計徵地價稅，踐行此一稅法上之法定義務而致短匿地價稅，此一違
章事實，前亦經訴願決定審認無誤。
四、經查財政部依稅捐稽徵法第 48 條之 2 規定就違反稅法規定處罰之減輕或免除
訂有「稅務違章案件減免處罰標準」，而本案之違章情節及短匿之稅額經查不符
合上開標準第 18 條第 1 項減輕處罰之規定，原處分機關自應依土地稅法第 5
4 條第 1 項第 1 款規定處以唯一法定倍數 3 倍之罰鍰，並無尚可裁量之空
間。又查土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之意義，因涉
及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 18 條第 1 項與第
3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土
地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，是其構成要件應為「納稅
義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因事實消滅時，未向主
管稽徵機關申報致逃稅或減輕稅賦」，至於土地稅法施行細則第 15 條之規定，
乃係以土地所有權人於適用特別稅率之原因、事實消滅時未履踐法定協力申報義
務致逃稅或減輕稅賦為構成要件，而以土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之處
罰為其法律效果，此觀司法院釋字第 619 號解釋文自明。基上說明，上揭 2
規定構成要件既不相同，稽徵機關於適用時當各自審酌，自無法作出相同之考量
。
五、末查按土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院大法官會議釋字第 619 號解
釋宣告違憲，惟上開解釋文對該規定之效力又定有「應於本解釋公布之日起至遲
於屆滿 1 年時失其效力」之條款，基此，自司法院 95 年 11 月 10 日公布大
法官釋字第 619 號解釋之日起迄裁罰日，因尚未逾 1 年之期限，土地稅法施
行細則第 15 條規定並未失效仍屬有效規定，原處分機關自應受其拘束；且土地
稅法施行細則第 15 條規定之內容，財政部已於大法官釋字第 619 號解釋公布
後 1 年內提出土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款修正草案而將其增列其中，
並經立法院通過，於 96 年 7 月 11 日經總統公布在案；是訴願人於系爭○○
地號等 6 筆土地適用工業用地特別稅率課徵之原因、事實消滅時，未依土地稅
法第 41 條及同法施行細則第 15 條規定踐行協力申報之義務致短匿稅額，原處
分機關依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，按系爭○○地號等 6
筆土地 92 年地價稅之短匿稅額處以 3 倍之罰鍰，於法尚無不合等語。
理 由
一、按「納稅義務人…於減免地價稅…之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報
者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰」
、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主管機關
申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規定辦理」行為
時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款（96 年 7 月 11 日修正前條文）、土
地稅法施行細則第 15 條固分別定有明文。
二、惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權
利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有
法律明確授權，始符合憲法第 23 條法律保留原則之意旨（本院釋字第 394 號
、第 402 號解釋參照）。土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱『減免地價
稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第 6 條、第 1
8 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第 6 條
授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地
稅法施行細則第 15 條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權
人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1
項第 1 款之規定辦理』，將非依土地稅法第 6 條及土地稅減免規則規定之標
準及程序所為之地價稅減免情形，於未依 30 日期限內申報適用特別稅率之原因
、事實消滅者，亦得依土地稅法第 54 條第項第 1 款之規定，處以短匿稅額 3
倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之
授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規定，應於本解釋
公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」為 95 年 11 月 10 日司法院釋字第
619 號解釋甚明。
三、準此上開解釋意旨，土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款所稱「減免地價稅」之
意義，係限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及
程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅之情
形（如工業用地依土地稅法第 18 條第 1 項規定適用千分之十稅率計徵地價稅
之情形）；是土地稅法施行細則第 15 條規定，係以命令增加裁罰性法律所未規
定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第 23
條規定，自不應再適用，以資適法（臺北高等行政法院 95 年度訴字第 01453
號判決參照）。
四、經查本件原處分機關依行為時土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款、同法施行細
則第 15 條規定，就短匿稅額裁處 3 倍罰鍰固非無見。惟依上開司法院釋字第
619 號解釋意旨有違法律保留原則，已牴觸憲法第 23 條規定。雖該解釋並稱「
應於本解釋公布之日起至遲於屆滿 1 年時失其效力」等語，惟該號解釋非謂自
公布之日起屆滿一年始失其效力（高雄高等行政法院 96 年度訴字第 60 號判決
參照），另雖於 96 年 7 月 11 日修正公布土地稅法第 54 條規定，惟按諸稅
捐稽徵法第 48 條之 3 規定從新從優原則，應適用最有利於當事人之法律（最
高行政法院 89 年 9 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且如前
述，前揭土地稅法施行細則第 15 條之規定，乃以法規命令增加裁罰性法律所未
規定之處罰，自創裁罰規定有違租稅法律主義，顯已牴觸憲法第 23 條之規定，
自不應再適用，是以原處分機關仍援引該違反法律保留原則之同法施行細則對訴
願人為 3 倍罰鍰處分，係屬違法處分應予撤銷，復查決定遞予維持，亦有未洽
，爰將原處分及復查決定均撤銷，以資適法，並昭折服。另土地稅法第 54 條雖
規定納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，惟
基於行政一體及便民措施，原處分機關得將目的事業主管機關通報資料視為人民
申報案件辦理，以減少地價稅違章罰鍰案件之爭執，併予指明。
五、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 王年水
委員 李承志
委員 周國代
委員 范愛珠
委員 陳慈陽
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 黃茂榮
委員 張文郁
中華民國 97 年 6 月日
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