訴願人 ○○針織廠股份有限公司
代表人 林○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅及罰鍰事件，不服原處分機關 96 年 3 月 14 日北稅法字第 0
960032471 號復查決定書所為之處分，向本府提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
就追補地價稅部分，訴願不受理，原處分及復查決定關於罰鍰部分均撤銷。
事 實
緣坐落本縣○○市○○段○地號土地（下稱系爭土地，重測前為○○○段○○○小段
○地號）為訴願人所有，原核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣原處分機關於 93 年
清查發現：訴願人之工廠登記證於 78 年 3 月 24 日歇業註銷。訴願人於同（78）
年出租與○○企業股份有限公司（下稱○○公司，工廠登記證於 83 年 1 月 17 日
註銷）、83 年出租與○○企業股份有限公司（下稱○○公司，工廠登記證於 84 年
12 月 18 日註銷）。至 86 年再出租與○○企業有限公司（下稱○○公司）領有工
廠登記證繼續作工廠使用。原處分機關以訴願人於○○公司工廠登記證註銷時，未依
土地稅法第 41 條及行為時土地稅法施行細則第 15 條規定於適用特別稅率之原因、
事實消滅時起 30 日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，依同法第 54 條第 1 項
第 1 款及稅捐稽徵法第 21 條規定，除追補系爭土地 5 年核課期間（88 年至
92 年）之一般用地與工業用地地價稅差額（新臺幣「以下同」140 萬 1，151 元）
外，並按短匿稅額處 3 倍罰鍰計 420 萬 3，400 元（計至百元止）。訴願人不服
，主張於 84 年 8 月 21 日至 85 年 8 月 20 日出租予○○技寶股份有限公司（
下稱○○技寶公司），嗣於 85 年 9 月出租於○○公司至 90 年 9 月止、91 年
再出租予○○企業有限公司（下稱○○公司），應有工業用地稅率之適用申請復查，
經復查決定維持原課漏稅額，並變更罰鍰 420 萬 3，100 元（93 年 11 月 3 日
北稅法字第 0930118280 號處分書罰鍰計算，係按 88 年至 92 年漏稅額：24 萬
3229 元、26 萬 9658 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元，
先加總【1，401，151 元】，再處 3 倍罰鍰【4，203，453 元，計至百元止應為
4，203，400 元】。復查決定維持追補地價稅之數額，惟罰鍰數額，係以各年漏稅處
3 倍罰鍰後，再作加總，並計至百元）。訴願人不服，提起訴願，經本府訴願決定（
案號：94820736 號）：原復查決定有關罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法處分
，餘訴願駁回。原處分機關以系爭復查決定維持罰鍰數額 420 萬 3，100 元。訴願
人不服，向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次︰
訴願意旨略謂：
一、按「…為 95 年 11 月 10 日司法院釋字第 619 號解釋甚明。依該解釋意旨…
本院於具體個案自得拒絕適用該違憲之土地稅法施行細則第 15 條之規定…。」
，臺北高等行政法院 95 訴字第 1453 號判決意旨已明。原處分機關仍以「土地
稅法施行細則第 15 條規定自釋字第 619 號解釋公布之日起迄本案重為復查之
時點因尚未屆滿一年而失其效力，即仍屬有效，本處自應受其拘束」為理由，維
持原裁罰處分，顯有違法律適用原則。
二、復查決定理由顯拒絕訴願決定機關之撤銷意旨，違背訴願決定拘束力，不合訴願
法第 95、96 條規定。
三、按「租稅法所重視，應為足為表徵納稅能力之經濟事實，而非外觀之法律行為，
故解釋適用稅法時，所應根據為經濟事實，且不僅止於形式上之公平，應就實質
上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。」為最高行政法
院 85 年度判字第 307 號所明釋。訴願人所有系爭土地，除○○公司註銷登記
後至○○公司取得工廠登記期間，形式上缺少工廠登記要件，但實際上○○公司
85 年 9 月 16 日即已承租使用，實質上並無任何期間變更為非工廠使用情形
。且原處分機關核定追補稅款期間（88 年至 92 年），確出租供○○公司及○
○公司工廠使用，該期間均有工廠登記證，依前揭實質課稅之原則，原處分顯亦
不合。
四、本件訴願人所有系爭土地原供工廠使用，申經原處分機關核准按工業用地稅率課
徵地價稅，嗣於 77 年間關廠，於 78 年 3 月 24 日註銷工廠登記證。並將系
爭土地租予○○公司，該公司於 78 年 3 月 3 日取得工廠登記證，至 83 年
1 月 17 日註銷工廠登記證，訴願人再轉租與○○公司，該公司於 84 年 12 月
18 日註銷工廠登記證，訴願人將系爭土地租予○○技寶公司，而○○公司早於
79 年間既已申請工廠登記，因其登記之廠區不敷使用，租用相鄰之訴願人所有
系爭土地，作為其擴廠之工廠用地，○○公司雖未將系爭土地併入申請工廠登記
，但其供工廠用途並無變更。○○公司隨後於 85 年 8 月 26 日終止租用。訴
願人隨即將系爭土地租與○○公司，○○公司於 87 年 3 月 10 日取得工廠登
記證至 90 年 10 月 26 日註銷工廠登記證，91 年以後租與○○公司供工廠使
用，迄未變更。是訴願人系爭土地除 78 年之前自用為工廠使用，迄今均出租供
工廠使用，未曾變更為非工廠使用，仍應適用特別稅率課徵地價稅。原處分機關
93 年間清查工業用地使用情形，僅以○○公司擴廠將系爭土地列入其工廠用地
，即推定系爭土地自 84 年 8 月 21 日起即未作工廠使用，而追補 88 年至
92 年之一般用地與工業用地地價稅之差額，其認事用法顯有違失。訴願人所有
系爭土地自始即作為工廠用地，亦未曾有變更為其他非工廠使用情事，原處分機
關僅以不相干之期間不符形式上之工廠登記要件，竟追補不論實質或形式均符合
工廠用地要件期間之ㄧ般用地與工業用地之地價稅差額，並違法裁處 3 倍罰鍰
，顯失公平與合法，請撤銷原處分等語。
答辯意旨略謂：
一、本件訴願決定撤銷意旨略以：「按行政程序法第 7 條規定：『行政行為，應依
下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目
的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得
與欲達成目的之利益顯失均衡。』是所謂之比例原則。又違反行政法義務之處罰
，亦應有比例原則之適用，而應考量行為人主觀上是否具有可非難性及可歸責性
、其情節輕重之程度，以及處罰上量的不同…訴願人是否有故意變更、隱匿減免
地價稅之原因、事實消滅之情事，尚非得一概而論，是原處分機關應詳予究明，
並按其情節輕重、可非難程度，予以適當之處罰。」。經查土地稅法第 54 條第
1 項第 1 款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文
義及土地稅法第 6 條、第 18 條第 1 項與第 3 項等相關規定之體系解釋，
自應限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所訂標準及程序
所為之地價稅減免而言，是其構成要件應為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則
或於減免地價稅或田賦之原因事實消滅時，未向主管稽徵機關申報致逃稅或減輕
稅賦」，至於土地稅法施行細則第 15 條之規定，乃係以土地所有權人於適用特
別稅率之原因、事實消滅時未履踐法定協力申報義務致逃稅或減輕稅賦為構成要
件，而以土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款之處罰為其法律效果，此觀司法院
釋字第 619 號解釋文自明。基上說明，上揭 2 規定構成要件既不相同，稽徵
機關於適用時當各自審酌，自無法作出相同之考量。
二、土地稅法施行細則第 15 條規定雖經司法院釋字 619 號解釋文宣告違憲，然查
上開解釋文所作之違憲宣告，係屬「附失效期限單純違憲宣告」之模式，依司法
院釋字第 419 號解釋理由書「…另有與憲法不符但未宣告無效、違憲，但在一
定期間之後失效，尚屬合憲但告誡有關機關有轉變為違憲之虞，並要求其有所作
為予以防範等不一而足。」。基此，土地稅法施行細則第 15 條規定自釋字第 6
19 號解釋公布之日起迄本案重為復查之時點，因尚未屆滿 1 年而失其效力，
即仍屬有效，原處分機關自應受其拘束。是系爭土地於適用工業用地特別稅率課
徵之原因、事實消滅時，訴願人未依土地稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條
規定踐行申報之協力義務，自應依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定處罰
，為原核定將原裁處罰鍰依 5 年之短匿稅額總額 140 萬 1151 元處以 3 倍
罰鍰，計 420 萬 3400 元，容有未洽，經複查決定變更為改按 88 年至 92 年
工業用地稅率與一般用地稅率課徵之每年短匿稅額依次為 24 萬 3229 元、26
萬 9658 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元，各處以 3
倍罰鍰，共計 420 萬 3100 元，並無不合，應予維持。訴願為無理由等語。
理 由
一、有關追補地價稅部分
1、按對已決定之訴願事件重行提起訴願者，應為不受理之決定，為訴願法第 77
條第 7 款所明文。
2、查原處分機關就系爭土地追補 5 年核課期間（88 年至 92 年）之一般用地
與工業用地地價稅差額 140 萬 1，151 元，業經訴願人申請複查，未獲變更
，提起訴願，經本府訴願決定（案號：94820736 號）：原復查決定有關罰鍰
部分撤銷，由原處分機關另為適法處分，餘訴願駁回。是以有關追補地價稅部
分，業經本府訴願決定駁回，訴願人本次訴願就此再為主張，業已符合首揭條
文之規定，訴願應不予受理。況且訴願人對追補稅額部分，業已提起行政訴訟
救濟，並經台北高等行政法院 95 年度訴字第 2268 號判決（判決日期 96 年
3 月 22 日）駁回，併予敘明。
二、有關罰鍰部分
（一）、按土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，納稅義務人…於減免地價稅…
之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，逃稅或減輕稅賦者，除追補
應納部分外，處短匿稅額…3 倍之罰鍰。按司法院釋字第 619 號解釋就前開
所稱『減免地價稅』之意義，限於依土地稅法第 6 條授權行政院訂定之土地
稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免。而土地稅法施行細則第 15 條
規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內向主
管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規
定辦理」，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確
之授權，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第 23 條規定…。
（二）、本案原處分機關除補徵地價稅差額外，另依土地稅法第 54 條第 1 項第 1
款、同法施行細則第 15 條規定就 88 年至 92 年度短匿稅額裁處 3 倍罰鍰
。惟依前開司法院釋字第 619 號解釋，同法施行細則第 15 條乃自創裁罰規
定有違租稅法律主義，是以原處分機關援引該違反法律保留原則之同法施行細
則對訴願人為 3 倍之罰鍰處分，該裁罰處分即已違法應予撤銷，復查決定遞
予維持，亦有未洽，爰將原處分及復查決定關於罰鍰部分均予撤銷。
三、綜上論結，本件訴願為部分訴願程序不合、部分有理由，爰依訴願法 77 條第 7
款、第 81 條第 1 項規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 黃茂榮
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 郭蕙蘭
委員 陳明燦
委員 陳慈陽
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 96 年 10 月日
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