臺北縣政府訴願決定書 案號：96820248 號
訴願人 ○○資源開發股份有限公司
代表人 徐○○
代理人 林○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因補徵記存之土地增值稅事件，不服原處分機關 96 年 3 月 8 日北稅
法字第 0960030322 號復查決定所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣案外人○○紡織股份有限公司（下稱○紡公司）於 92 年 9 月 30 日辦理法人分
割，申報移轉坐落本縣○○鄉○○段○○小段○○○地號等 50 筆土地，申請依企業
併購法第 34 條第 1 項第 5 款規定記存土地增值稅，由法人分割後之本案訴願人
，於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納。經原處分機關
所屬新莊分處於 93 年 1 月 6 日以北稅莊二字第 0930000010 號函核准。原移轉
50 筆土地中，有部分土地於 94 年間辦理土地分割，分割後之本縣○○鄉○○段○
○小段○○○、○○○、○○○、○○○、○○○及○○○地號等 6 筆土地（下稱
系爭土地），於 95 年 4 月 4 日被交通部台灣區國道高速公路局徵收並完成所有
權移轉登記。原處分機關所屬新莊分處遂於 95 年 8 月 17 日以北稅莊一字第 095
0029415 號函向訴願人補徵系爭 6 筆土地原記存土地增值稅新臺幣（以下同）286
萬 5386 元。訴願人不服，申請複查，未獲變更，遂向本府提起訴願，並據原處分機
關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
訴願人系爭 6 筆土地係由○○紡織公司依企業併購法第 32 條母子式分割而移轉予
訴願人。系爭 6 筆土地之土地增值稅係分割當時依企業併購法第 34 條第 1 項第
5 款規定，准將○○紡織公司應納之土地增值稅記存在訴願人名下。惟系爭土地被交
通部國道公路局徵收，是否屬企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款後段「再移轉」
茲為爭議。
一、復查決定違反企業併購法租稅中立性之立法精神：
1.企業併購法第 34 條相關函釋並無就第 1 項第 5 款後段「再移轉」之文義
釋示，應回歸第 34 條立法精神。原處分援引財政部 95 年 1 月 5 日台財
稅第 09404587210 號函釋，復查決定同意此為個案解釋。
2.企業併購法第 34 條之立法意旨「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式
上之移轉，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效
率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減
免。」該條文之訂定，係為使企業進行併購前後之租稅負擔不致於發生鉅額差
異，達成租稅中立性之目標，即企業併購所造成之「形式上」移轉，應與「一
般應稅交易」有所區別。
3.是以，如訴願人未經企業併購程序而取得系爭 6 筆土地，則系爭 6 筆土地
仍屬被分割公司○○紡織公司名下，當該 6 筆土地被徵收時，依土地稅法第
39 條規定可免徵土地增值稅，即○○紡織公司自取得系爭 6 筆土地至被徵
收時之土地自然漲價部分，均免徵土地增值稅。基於前揭企業併購法租稅中立
性之立法精神，應不致以訴願人經企業併購法分割取得系爭 6 筆土地被強制
徵收，而要求訴願人補徵記存之土地增值稅。原核定將土地徵收認定屬企業併
購法第 34 條第 1 項第 5 款後段「再移轉」之作法，實違反企業併購法之
立法意旨。
二、訴願人分割取得系爭 6 筆土地係以長期持有為意圖，現被強制移轉卻仍需補繳
記存之土地增值稅，實違反土地稅法第 39 條之立法精神。土地稅法第 39 條第
1 項明確規定「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」，其立法理由為「政府徵
收土地，雖已參照毗鄰非公共設施保留地地段之公告現值補償，惟究屬強制性之
移轉，為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，爰訂定減徵土地增值稅之優惠辦法
。」。訴願人為促進不動產資源之開發而依企業併購法採分割新設方式設立之公
司，主要營業為不動產之開發及利用，短期內並無出售系爭 6 筆土地之計畫。
如未被交通部國道高速公路局徵收，該依企業併購法規定記存之土地增值稅可繼
續記存在訴願人帳上。然訴願人因配合政府建設政策而非出於自願地被徵收系爭
6 筆土地卻被核定應補徵其記存之土地增值稅，實增加政府與人民土地徵購之紛
爭，違反土地稅法第 39 條之立法精神。
三、土地稅法第 5 條第 2 項規定「前項所謂有償移轉，指買賣、交換、政府照價
收買或徵收等方式之移轉；所謂無償移轉…」，惟並非移轉即生土地增值稅之納
稅義務，依土地稅法第 39 條第 1 項規定即明定被徵收之土地，免徵土地增值
稅。企業併購法下之合併、分割、收購，雖均屬前揭土地稅法第 5 條第 2 項
移轉之範疇，惟基於租稅之中立性，立法者於企業併購法第 34 條第 1 項第 5
款前段給予土地增值稅記存之租稅政策，如再加以考量土地稅法第 39 條第 1
項立法理由，此種被動之「再移轉」，應排除企業併購法第 34 條第 1 項第 5
款後段之適用。複查決定以符合土地稅法第 5 條第 2 項之移轉，屬於企業併
購法第 34 條第 1 項第 5 款後段所規定之「再移轉」，即應補繳前依企業併
購法規定記存之土地增值稅之論理，顯有違誤等語。
答辯意旨略謂：
一、系爭 6 筆土地已與法人分割時所記存土地地號、宗地面積不同（因本案法人分
割後，有部分土地復經辦理土地分割），本案補徵之金額係分別依土地分割後各
地號之宗地面積占土地分割前記存土地地號宗地面積比例加以核算。原處分機關
所屬新莊分處補徵原記存之土地增值稅，依序為 0、0、28 萬 3348 元、27 萬
6618 元、179 萬 242 元及 51 萬 5178 元，合計共 286 萬 5386 元。其中
○○○、○○○、○○○及○○○地號等 4 筆土地，經臺北縣五股鄉公所查復
於訴願人與○紡公司辦理法人分割時，其土地使用分區為乙種工業區，並非公共
設施保留地，不符土地稅法第 39 條第 2 項本文免徵土地增值稅之規定。從而
於法人分割時，原處分機關所屬新莊分處依土地稅法第 28 條規定核定土地增值
稅，並依企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款規定，准將○紡公司應納之土地
增值稅記存於訴願人名下。嗣系爭 6 筆土地被徵收並於 95 年 4 月 4 日登
記為國有，業已發生「再移轉」之情形，此有土地建物查詢資料 6 紙附卷可稽
，從而原處分機關所屬新莊分處依法補徵原核准記存之土地增值稅，並無違誤。
二、訴願人主張原處分機關之核定違反企業併購法租稅中立性之立法精神、土地稅法
第 39 條立法精神等節。查企業併購法第 34 條之立法意旨雖說明企業併購如僅
係形式上之移轉，在一定條件下，給予適當之減免，是以該條規定企業併購符合
一定條件者，其印花稅、契稅、證券交易稅和營業稅予以免徵，而土地增值稅則
准予記存。復按財政部 83 年 7 月 2 日台財稅第 830302212 號函釋意旨「
公司合併後土地被徵收其原記存之增值稅應依移轉時之規定計徵」，是以本案系
爭 6 筆土地於 92 年 9 月 30 日辦理法人分割移轉所有權時，既不符土地稅
法第 39 條第 2 項免徵土地增值稅之規定，則於法人分割移轉時原處分機關所
屬新莊分處依法核算應納之土地增值稅並准按企業併購法第 34 條第 1 項第 5
款規定予以記存，嗣系爭 6 筆土地「再移轉」時予以補徵原記存之土地增值稅
，於法洵屬有據。
三、訴願人訴稱依土地稅法第 5 條規定認定政府徵收屬企業併購法第 34 條第 1
項第 5 款後段所稱「再移轉」，有違誤乙節。按土地稅法第 5 條第 2 項明
定：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉…
」。是以政府徵收即屬企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款後段所稱「再移轉
」之情形。本案系爭○○○、○○○、○○○、○○○地號等 4 筆土地，自法
人分割移轉與訴願人至被徵收時，該次移轉所生之土地增值稅依土地稅法第 39
條第 1 項規定免徵，惟徵收前所記存之土地增值稅依法自應繳納。訴願人主張
被動之再移轉，應排除企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款後段之適用云云，
顯為其主觀見解，應不足採等語。
理 由
一、按土地稅法第 5 條第 2 項前段、第 28 條本文、第 39 條第 1 項分別規定
：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」
、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」。次按企業併購法第 34
條第 1 項第 5 款規定：「公司依第 27 條至第 29 條規定收購財產或股份，
而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以
上，或進行合併、分割者，公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後
，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，
准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值
稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」。
二、查系爭土地原為案外人○○紡織公司於 92 年 9 月 30 日辦理法人分割，申報
移轉與法人分割後之本案訴願人，申請依企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款
規定記存土地增值稅，於訴願人再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別
計算，一併繳納。經原處分機關所屬新莊分處以 93 年 1 月 6 日北稅莊二字
第 0930000010 號函核准。嗣因系爭土地經交通部台灣區國道高速公路局徵收並
於 95 年 4 月 4 日完成所有權登記。原處分機關所屬新莊分處遂以 95 年 8
月 17 日以北稅莊一字第 0950029415 號函向訴願人補徵系爭 6 筆土地原記存
土地增值稅。本案爭點在於訴願人主張系爭土地係經徵收，應與企業併購法第 3
4 條第 1 項第 5 款所稱之「再移轉」不該當，而不應補徵該記存之土地增值
稅。惟查有關土地增值稅之課徵，按土地稅法第 28 條本文規定：「已規定地價
之土地，於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」，是為
原則，換言之，在法律無特別明文規定之情形下，土地所有權一經移轉，即應按
其土地漲價總數額課徵土地增值稅。而系爭土地之移轉所為土地增值稅之記存，
乃依企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款之特別規定，但亦僅限於土地再移轉
前始有土地增值稅記存之適用。又企業併購法第 34 條第 1 項第 5 款所稱之
「再移轉」，在該法並未作立法上定義，即應回歸土地稅法之相關規定。按首揭
土地稅法第 5 條第 2 項前段，業已就徵收行為以立法定義為移轉行為。雖就
徵收系爭土地，依同法第第 39 條第 1 項規定，免徵土地增值稅，惟就前次所
為記存之土地增值稅則應予以補徵，是以原處分機關所屬新莊分處所為補徵前經
記存之土地增值稅，並無不合，復查決定予以維持，並無違誤。
三、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 陳慈陽
委員 黃茂榮
委員 王年水
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 96 年 9 月 17 日
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