訴願人 林○坤
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 95 年 2 月 6 日北稅法字第 095
0011094 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣本縣○○市○○段○○小段○○-○ 地號土地（下稱系爭土地），原為案外人林○
林所有。嗣於 92 年 8 月 18 日向原處分機關申報移轉上開土地部分持分（千分之
一）予訴願人，並於 92 年 8 月 29 日辦竣土地所有權移轉登記在案，2 人形成共
有關係；同時，2 人復於同年月共同向案外人張○○購買臺中縣○○鄉○○段○○小
段○-○ 地號不課徵土地增值稅之農業用地，並於同年 9 月 1 日辦妥移轉登記，
2 人就該筆外轄土地形成共有之事實。隨後訴願人等與林君就上揭 2 筆共有土地向
地政機關申請辦理共有物分割並改算原地價，於同年 10 月 27 日由地政機關辦竣登
記在案。共有物分割後，訴願人取得本案系爭土地全部持分。系爭土地於土地登記謄
本登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後遽為提高。旋訴願人於同
年 12 月 15 日再向原處分機關申報移轉系爭土地予案外人林○香，並以分割改算後
墊高之地價作為前次移轉現值及當期申報現值，向原處分機關辦理土地現值申報。案
經原處分機關以該分割改算後之地價作為系爭土地之前次移轉現值核課土地增值稅時
，因改算後之地價與當次申報現值相同，核算結果並無漲價利益，隨即核發土地增值
稅免稅證明書，訴願人並持以辦竣土地所有權移轉登記在案。嗣原處分機關依「93
年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查
認定訴願人有依取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，遂依財政部 93
年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令規定，向訴願人補徵土地增值稅。訴願
人不服，申請復查，未獲變更，遂向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本筆土地台北縣○○市○○段○○小段○○-○ 地號，本筆土地最初土地所有權
人為林○林，前次移轉現值 62 年 5 月 96.8 元/m 2 要課征增值稅也是要課
征原始地主，因為增值稅是原地主（林○林）持有期間因土地增值所產生，我們
乃是善意第三人，因信賴政府機關之土地登記簿謄本記載來做判斷此筆土地之買
賣價值依據，所以請貴處撤銷此筆土地增值稅或更換納稅義務人。
二、原處分機關依照財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號函規定所
做處分與內政部的作法相互矛盾，也違背向來的處理原則：
（一）地政方面：
1、 土地登記規則第一○六條規定，「共有人相同之數宗共有土地併同辦理共有
物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」
2 、依內政部 91 年 5 月 20 日台內中地字第 0910006992 號函釋，對不同之
共有人共有土地辦理共有物分割有詳細規定。
3 、依內政部 90 年 11 月 20 日台內中地字第 09015859 號規定「地價改算原
則」做為共有物分割後地價改算之依據。共有土地得申辦共有土地分割，而
共有土地經共有物分割登記，於地政機關依相關規定把該參與共有物分割之
數筆土地之前次移轉地價予以重新分算，這些共有土地分割後地價的分算都
是由國家地政機關依職權所作，地政機關依法令計算出分割後土地的前次移
地價而且登錄於土地登記簿謄本，地政機關並加以公示，任何人民都可以查
閱並且將結果知會稅捐機關而作為課稅之基礎，人民對此已產生信賴，稅捐
機關向來都是以地政機關的公告現值與前次移轉地價之差額，計算土地增值
加以課稅，這是多年來政府與民間共同的認知，稅捐機關卻突然以所謂實質
課稅原則加以推翻，試問稅捐機關以後是否都不再尊重地政機關所計算之公
告現值或前次移轉地價，而要由稅捐機關依實質認定，如此一來人民又如何
在土地交易時計算成本？
4 、地價的計算究竟是地政機關還是稅捐機關的權限？土地分割後地價的分算法
律是規定由地政機關辦理，非辦理之稅捐機關怎可加以否定。
（二）稅捐機關方面：
1 、稅捐機關依土地稅法應以地價機關所計算之地價為課稅基礎，在法律尚未變
更之前，自不得在法律沒有明確授權之情形下，否定地政機關之權限，擴張
所謂實質課稅原則而直接改變土地稅法對土地增值稅之計算方式，財政部所
為解釋性之行政規則顯然逾越土地稅法第三十一條第一項及同法施行細則第
五十四條之規定，增加母法所無之限制，而有違租稅法定之意。
2 、地政機關就移轉分算後之地價既已登記於土地謄本上，向來亦為土地所有人
交易時計算土地增值稅，用以訂定買賣價額之依據。雖然土地增值稅是由出
賣人負擔，但民間出賣土地常有決定由買受人負擔土地增值稅者，稅捐機關
這種全盤否定的做法，不知會引起多少交易的糾紛。
3 、土地移轉時，必需要向稅捐處申報並繳清土地增值稅之後才能辦理過戶。而
當時稅捐機關都已經依土地稅法第三十一條所定之方式計算土地增值稅並發
給稅單或證明（不管是要繳稅或免繳），才去地政機關過戶。當時的計算也
都是由稅捐機關所算而開給稅單或免稅證明，這種決定依行政程序法第九十
二條及第一一七條規定乃屬行政處分，當時如就直接開給應繳稅之稅單，這
樣人民如果有意見，也是透過行政救濟的問題，但不致使人民陷入泥淖中而
無法自拔，但稅捐機關開給免稅證明，使人民因信賴該免稅處分進而為土地
過戶的行為，事後卻突然說要追補土地增值稅，如此已經違反法律的安定性
，違反信賴保護原則，稅捐機關這種出爾反爾的行為也違反禁反言及行政自
我拘束原則，這種為人民不利益的變更，顯然違反行政程序法不利益變更禁
止原則，及法律禁止溯及既往原則。（參見台北高等行政法院 94 年 4 月
6 日 93 年度訴字第 1364 號）。
三、原處分機關所依據財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令，此
號解釋令全違背法律不溯及既往原則及信賴保護原則應屬無效。
（一）依大法官釋字第五二五號解釋：法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重
人民權益之維護，法秩序之安定及誠實信用原則之遵守，人民對公權力行使結
果所產生之合理信賴，法秩序自應予適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦
為行政程序法第 119 條、第 120 條及第 126 條等相關條文所由設。行政
程序法第 8 條並規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人
民正當合理之信賴。」據此，上開具有憲法位階及制定法效力之信賴保護原則
，在授益行政處分之撤銷或廢止均有其適用。行政法規（包括解釋性或裁量性
之行政法規）之廢止或變更，對人民權益之影響不亞於行政處分之撤銷或廢止
，行政機關若修改法規內容，若因此使人民出於信賴先前繼續施行，而有因信
賴所產生之實體上利益受損害者，倘現行法規中無類似稅捐稽徵法第四十八條
之三之規定可以授用時，基於信賴保護，制定或發布之機關應採合理之補救措
施或訂定過渡期間之條款減輕損害。財政部此號解釋令全改變向來稅捐機關之
做法，而且也未訂定過渡期間以為因應，其有違信賴保護原則乃相當明顯。
（二）違背法規不溯及既往原則：
1 、該解令全違背稅捐稽徵法第一條之一，「財政部依本法或稅法所發布之解釋
函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核
課確定通知案件適用之。」按要適用的解釋函令也只針對申請的案件適用，
這是實體從舊程序重新原則的表現，但有利於納稅義務人時，則對未確定之
案件乃適用從新從優之原則。但不論何者都是針對未確定之案件始有適用。
對已經確定之案件乃適用從新從優，對已經確定之案件則不能回溯適用乃無
庸置疑。
2 、依大法官第二七八號解釋：「行政主管機關就現行法規所為之解釋，係闡明
法規之原意，故應自法規生效之日起始有適用。惟在後之解釋如與在前之釋
示不一時，在前之釋示並非當錯誤，於後釋示發生前，依前釋示所為之行政
處分已確定者，除前釋示確定違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不
受後釋示之影響。」這證明已經確定的案件不應再予變更，以免有違法律之
安定性。已核定案件除能證明原處分錯誤或違反法令，不得以新解釋翻案補
稅。（參見行政法院 88 年度判字第 3019 號判決）。
3 、行政法院 49 年判字第 108 號判例：「按實體從舊程序從新之原則，被告
官署所為之行政處分，自應依照行為時有效之舊法規，在職權範圍內依法裁
量，不能適用行為後公告之新辦法而溯及既往，從嚴制裁，而為不利於行為
人之處分。」
4 、法規追溯要求相對人，在過去做為或不做為，因事屬不能，該法規應係無效
。法規對人民依舊法做成之行為，以嗣後之法規賦以不能預見之加負擔法律
效果或以法律適用於其他之過去事件，致當事人無法調整適應新法規時，除
有重大公益上理由，而得例外為之外，即有違法治國家原則。如確有追溯之
必要，而無法保障當事人之信賴，則應採過渡規定，或對當事人給予補償。
（陳敏，行政法總論第二版第 112 頁）。
5 、結論：稅捐機關對共有土地分割後改算地價完成後，土地之移轉已經發出免
課徵土地增值稅之證明，人民依此而向地政機關申請土地過戶登記，該案件
業已確定，怎可事後再發布解釋令而追溯補稅，此種做法依前所述，顯然違
反法律不溯既往原則。
四、司法院二十五年院字第一二二五號解釋：「、、、其原處分或原決定即屬確定，
該原處分或原決定之官署，均應受拘，不得由決定官署自動撤銷其原決定。至其
直接上級官署，除依法受理再訴願外，亦不得本其監督權作用，命原決定官署更
為決定，至受理在訴願官署，對於已決定之再訴願，自亦不得自動撤銷更為決定
，惟訴願再訴願，均為人民之權利或利益因官署之違法或不當處分致受損害而設
之救濟方法，茍原處分或決定官署，於訴願再訴願之決定確定後，發現錯誤或有
他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不
因之而受損害，自可本行政權或監督之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍
。」為司法院二十五年院字第一二二五號解釋所明定，然該解釋之意旨，係確認
行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，須對人民有利之情形始得為決定，倘
相對人權益受侵害，即不容隨意變更。
五、訴願人民國 93 年 1 月 7 日向原處分機關申報移轉所有坐落於台北縣○○市
○○段○○小段○○-○ 地號土地一筆，訴願人已依當時法令申報土地移轉現值
，並辦理土地過戶登記，是該交易既經原分機關核定減免徵土地增值稅稅額，該
減免徵處分已屬確定行政處分，依安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關
隨意變更。是以，原處分機關嗣以 94 年 5 月來函補徵係爭土地土地增值稅稅
1,374,935 元，即屬對原確定行政處分之廢棄，溯及影響訴願人已完成之土地交
易行為，而對訴願人既得權益造成重大侵害。參諸前揭司法院二十五年院字第一
二二五號解釋意旨，於法自有未合，復查未與糾正，同有可議。
六、何況原處分機關原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例
施行細則第二十三條第一項及財政部 81 年 7 月 6 日台財稅第 810238739
號函所做成，並無違法之處，屬合法行政處分。上開原處分機關做成原系爭 94
年 5 月來函所為補徵土地增值稅之行政處分，核其性質屬行政程序法第一百二
十三條授予利益之合法行政處分之廢止。蓋行政處分之廢棄，是為授益處分之廢
止為負擔處分之撤銷，為相對性概念，系爭行政處分係將原核定稅額為零或相對
較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於訴願人，原核課
處分因之應視為授益行政處分；況且土地增值稅稅額核定為零之行政處分，對於
相對人並為產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本屬授益行政處分。從而，
本件應屬適用合法授益行政處分之規定；應無疑義。惟原處分機關廢止原授與利
益行政處分，並無行政程序法第一百二十三條各款得由原處分機關依職權為全部
或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實或新證據，而得依稅捐稽徵法第二
十一條第二項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅，於未敘明
先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實或理由下，即廢止原核定處
分，系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷。
七、本件原核定減免徵土地增值稅之行政處分，系原處分機關就訴願人據實完整之申
報資料（均是其他行政機關所發給之謄本或證明文件），調查訴願人土地歷次交
易情形，依前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部 81 年 7 月
6 日台財字第 810238739 號函，所為之核定，已如前述，並無所謂課稅資料不
正確之情形，亦無行政程序法第 119 條所列信賴不值得保護之情事。至於原處
分機關所稱訴願人係取巧操作等語，存屬臆測之辭，並未論證其違法性何在？又
果如原處分機關所言違法性十分明顯，為何原處分機關於訴願人申報當時並為告
知訴願人並發給減免徵之稅單，竟嗣後將訴願人原合法之行為轉換成「取巧操作
」？並遽以補徵稅款，足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法
令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，實有違誤。
八、綜合以上，本件原處分及復查決定實屬違法不當，請求貴府俱以撤銷，以昭法治
，並保障訴願人之權益等語。
答辯意旨略謂：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價
後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
移轉現值。」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉
之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現
值之數額為準。」分別土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項第 1 款及同
法施行細則第 47 條所明定。
二、次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值
稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時
之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第 28 條
、第 31 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開
經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為財政部 93
年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令所明釋。
三、再按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，
憲法第 19 條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義
；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第 217 號解釋：『係指人民僅依法律所
定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人
民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟
活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租
稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅
構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負
擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學
所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第 506 號解釋理
由書：『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經
本院釋字第 420 號及第 438 號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上
已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍
宜對其課稅。」為財政部 92 年 7 月 2 日台財稅字第 09204519 號函釋意旨
。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法
律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應
課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若
在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公
平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形
式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避
租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土
地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產
生不公平之現象，合先敘明。
四、查本案系爭○○市○○段○○小段○○-○ 地號土地，原為案外人林○林所有，
持分全；林君於 92 年 8 月 18 日移轉系爭土地持分千分之一予本案訴願人，
2 人形成共有關係；又訴願人與林君 2 人復於同年月共同取得外轄臺中縣○○
鄉○○段○○小段○-○ 地號不課徵土地增值稅之農業用地，2 人就該筆外轄土
地亦形成共有關係；旋訴願人與林君就上揭 2 筆共有土地向地政機關申請辦理
共有物分割改算原地價，惟系爭土地經地政機關改算地價後，於土地登記謄本登
載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺 96.8 元，遽為提高為 2 萬
7,631.5 元，改算結果其原地價墊高 285 倍以上；訴願人隨即於同年 12 月
15 日移轉系爭土地予案外人林○香，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉
現值，向本處辦理土地現值申報，此有上開 2 筆土地之土地登記謄本、共有物
分割地價改算表及土地增值稅申報書等影本附卷可稽；按若以分割後之前次移轉
現值（即 92 年 8 月每平方公尺 2 萬 7,631.5 元）核課本案土地增值稅，
其稅額為 0 元，與以分割前之前次移轉現值（即 62 年 5 月每平方公尺 96.
8 元）課徵本案土地增值稅稅額總計為 135 萬 9,485 元相較，其金額相差有
135 萬 9,485 元之多，足證本案若以分割改算後地價作為系爭土地之前次移轉
現值核徵土地增值稅為 0 元，其不符課稅公平原則至極。
五、次查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報
現值、最近 1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依
內政部所頒訂『共有土地分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規
定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近 1
次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土
地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿
之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再
以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行
細則第 23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值
之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調
整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、
贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐
稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不
得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有
權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原
所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言
，尚未實現，核與土地稅法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉
後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增
值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前
應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第 42 條參照）；則
土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分
割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基
準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人
之負擔，與中華民國憲法第 143 條及平均地權條例第 35 條規定：「土地價值
非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「
為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第 36 條規
定徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符
合土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應
課徵土地增值稅無誤。又本處原核定系爭土地免徵土地增值稅（即 93 年 1 月
8 日），係在訴願人出售系爭土地予案外人林○香（即 92 年 12 月 15 日）之
後，訴願人並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原
則之適用。從而訴願人主張其信賴地政機關之土地登記簿謄本記載來做判斷此筆
土地之買賣價值依據，應受信賴保護等語，顯係曲解，不足為採。
六、復按依私法上契約自由原則，訴願人與案外人林君 2 人間之土地安排移轉過程
，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第 23 條規定及『共有土地
分割改算地價原則』改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實
之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅
捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原
則為之，始為正辦。本案訴願人先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實
，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地
再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，
促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是訴願人與他共有人間利用共有物分
割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅
，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第 143 條及
平均地權條例第 35 條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。綜上
論述，訴願人主張財政部所為解釋性之行政規則顯然逾越土地稅法第 31 條第 1
項規定增加母法所無之限制，有違租稅法定之意乙節，顯對土地稅法相關法令之
涵義有所誤解，所訴核無足採。
七、又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第
21 條第 2 項定有明文；另依行政法院 58 年度判字第 31 號判例意旨：「..
....，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具
有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，
基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本
案既經本處於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，自應依法補徵。再者財政
部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令釋，係財政部以賦稅之主
管機關，就土地稅法第 28 條及第 31 條規定所為之解釋，係闡明此等法規之原
意，應自法律生效之日即有其適用，司法院釋字第 287 號函釋意旨可參，本案
據以援用，亦無不當。從而，訴願人主張財政部就該號解釋並未訂定過渡期間以
為因應乙節，顯係對法令之誤解，核無足採。
八、綜上，原核定就本案系爭土地持分千分之 999 部分，以分割改算前之前次移轉
現值 96.8 元，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，依土地稅法第 5 條
第 1 項第 1 款規定，以訴願人為納稅義務人補徵土地增值稅 135 萬 9,485
元，揆諸首揭土地稅法及財政部釋示規定，原無不合，惟查訴願人移轉系爭土地
自行申報之移轉現值為每平方公尺 2 萬 7,632 元，按土地稅法第 30 條第 2
項末段規定，訴願人申報之移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行
申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。原核定按公告土地現值 2 萬 7,631.5
元予以計徵，即有未合，應按申報之移轉現值 2 萬 7,632 元核算予以補徵土
地增值稅 25 元；另系爭土地持分千分之 1 部分，原核定漏未就訴願人 92 年
8 月 18 日買賣取得後至本次移轉期間之漲價利益予以補徵土地增值稅，亦有未
洽，應予補徵土地增值稅額 95 元。基上，本案所應補徵之土地增值稅應原為
135 萬 9,605 元（135 萬 9,485 元＋25 元＋95 元＝135 萬 9,605 元）
，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，本處復查決定仍予維持原核定，並無不
合。。本案訴願為無理由，請駁回等語。
理 由
一、按憲法第 143 條第 3 項規定：土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國
家徵收土地增值稅，歸人民共享之。復按土地稅法第 28 條前段規定，已規定地
價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。同法
第 31 條第 1 項第 1 款規定，土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移
轉時，經核定之申報移轉現值中減除前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額。同
法施行細則第 47 條規定，本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後
曾經移轉之土地，於所有權移轉時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值
數額為準。又涉及租稅事項法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法
律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（司法院釋字第
420 號解釋參照）。是以土地增值稅課徵之立法意旨，係使土地自然漲價利益歸
公。若經濟上實質上已具備課稅要件，納稅義務人不當利用法律規定，以規避或
免除其應納稅捐，為確保租稅公平，防止租稅規避，確保租稅之徵收，仍應課徵
土地增值稅。合先敘明。
二、查訴願人於 92 年 8 月 29 日自案外人林○林君取得系爭土地持分 1/1000 ，
前次移轉現值為每平方公尺：96.8 元（62 年 5 月）。訴願人與林君再於同
年月共同向案外人張○○購買臺中縣○○鄉○○段○○小段○-○ 地號土地，再
次形成共有關係後，分割該 2 筆共有土地，而系爭土地之前次移轉現值已墊高
為 92 年 8 月每平方公尺 27,631.5 元，原地價已墊高數百倍餘。訴願人隨即
於 92 年 12 月 15 日出賣前開持分與林○香，經原處分機關採實質課稅原則，
以其移轉共有前（即分割改算前）前次移轉現值核定補徵土地增值稅。訴願人主
張：「租稅法律主義」強調有關租稅之各類重要事項，均應直接由法律予以規定
，又司法院釋字第 385 號解釋亦有揭示，共有物分割再移轉者，此非法所不許
，財政部所作之行政命令與解釋性行政規則，缺乏法律明確授權，實有違「法律
優越原則」，既違反上位之規範，應認其不生對外之效力……云云。惟查（一）
2 筆土地係以極微小之比率形成共有，與共有物分割之目的是在消滅土地共有狀
態，以利融通與增進經濟效益之目的，顯不相符。（二）2 筆土地經共有物分割
後，訴願人取得系爭土地旋即出賣第三人，顯見 2 筆土地間之移轉持分、分割
，係經安排之過程，訴願人之真意應以出賣予第三人為目的。（三）系爭土地顯
然係訴願人藉地政機關改算地價將前次移轉現值每平方公尺由 62 年 5 月 96.
8 元，遽為提高至 92 年 8 月 27,631.5 元，相差數百倍餘。（四）於為時甚
短不到數月內，訴願人藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等
過程，達到原應課徵 135 萬 9，485 元之土地增值稅，稅額反而為 1,219 元
。（五）系爭土地取得之原因與過程，顯係安排共有，再辦理共有物分割，以墊
高系爭土地之前次移轉現值，而達系爭土地再移轉時規避租稅之目的。是原處分
機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據前揭土地稅法及其施行細則規定，
以分割改算前之前次移轉現值重新計算土地漲價總數額，核課系爭土地應補徵土
地增值稅額，於法洵無違誤，原復查決定予以維持，於法並無不合。
三、據上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 范愛珠
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 黃茂榮
委員 蔡進良
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年 8 月日
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