訴願人 陳○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 5 月 24 日北稅法字第 095006023
6 號復查決定書所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於 88 年 11 月 17 日申報買賣移轉坐落○○市○○段○○地號土地持分 5
分之 1（下稱系爭土地），申請依土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅，
經原處分機關核准在案。嗣新店市公所以 94 年 1 月 24 日北縣店工字第 0940003
076 號函副知原處分機關略以「系爭土地為新店市中正路之道路用地，並已於民國 6
0 年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」。原處分機關新店分處
遂於 94 年 3 月 26 日發單補徵訴願人土地增值稅共計新臺幣（以下同） 74 萬 7
,350 元，訴願人不服，申請復查，經復查決定變更（減除發放補償費時已預扣之土
地增值稅 852 元）稅額為 74 萬 6,498 元，訴願人仍不服，遂提起本訴願案，並
據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、復查決定所據，有關「監察院為調查都市計畫公共設施用地經政府協議價購，但
土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議決議，其結論（二）所
引民法第 345 條及最高法院 85 年台上第 389 號判例，買賣契約成立後，雖
請求權罹於時效完成，僅債務人取得拒絕履行抗辯權而已，其原有之法律關係不
因而消滅。是經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關
係仍存在，政府仍有合法土地使用權，因此不具保留性質，尚難認定為公共設施
保留地。其引用錯誤之理由如下：
（一）最高法院 85 年台上第 389 號判例係就無權占有事件之處理，訴願人從未主
張政府或新店市公所無權占有。該道路早供公眾使用，已有所謂公用地役關係
。
（二）債權相對性原則：本案而言，新店市公所是得基於買賣關係向其債務人主張就
買賣標的之土地有使用權，但僅能向其債務人主張，今系爭土地早已移轉予第
三人，而第三人與新店市公所之間並無買賣之債權債務關係，新店市公所自不
能對第三人主張依買賣關係而有土地使用權，系爭土地現所有權人與新店市公
所之間並無債務關係，試問該土地是否為「公共設施保留地」？如非，理由為
何？公共設施保留地應依內政部臺（87）內營字第 8772176 號函而認定，即
以物權是否已由政府取得來認定，至於新店市公所主張之買賣關係，是請求權
之問題，應由其向法院主張請求移轉所有權。
二、補稅核定違反信賴保護原則：
行政程序法第 8 條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴。訴願人於 88 年 11 月 2 日依規定申報土地移轉現值，經臺
北縣政府稅捐稽徵處新店分處核定免徵土地增值稅，當時出賣土地價格約 50 萬
元，如當時未予免稅核定，訴願人不可能以此價格出售，試問有人可能為了 50
萬元收入，而願負擔 260 萬元的稅捐嗎？政府如此陷害人民，人民權益何以保
障，訴願人不甘被硬扣上惡意逃漏稅捐之罪名，請貴府明鑑等語。
答辯意旨略謂：
一、查本案訴願人於 88 年 11 月 16 日就其所有坐落○○市○○段○○地號土地乙
筆，持分 5 分之 1 與案外人洪○○訂定買賣契約，旋於同年 11 月 17 日向
本處新店分處辦理土地移轉現值申報，並檢附新店市公所 88 年 10 月 29 日八
八北縣店工字第 94387 號都市計畫土地使用分區證明書及 88 年 11 月 2 日
八八北縣店工字第 44982 號函各乙份，以該土地為公共設施保留地申請按土地
稅法第 39 條第 2 項規定免徵土地增值稅，案經本處新店分處核准在案。嗣新
店市公所以 94 年 1 月 24 日北縣店工字第 0940003076 號函副知本處略以：
「系爭土地為新店市中正路之道路用地，並已於民國 60 年經政府協議價購，應
更正為非屬公共設施保留地……。」本處新店分處遂於 94 年 3 月 26 日發單
補徵土地增值稅計 74 萬 7,350 元，並於同年 4 月 4 日合法送達。
二、按本案系爭土地既非屬公共設施保留地，則本案系爭土地持分 5 分之 1 之移
轉，核與土地稅法第 39 條第 2 項本文所定免徵土地增值稅之要件不符，依據
租稅法定主義，自不得免徵土地增值稅；又查，在稅捐核課期間內，經另發現應
徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第 21 條第 2 項定有明文；另依行政法
院 58 年度判字第 31 號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申
請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原
處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原
查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，本案系爭土地既經新店市公所認定非屬公
共設施保留地，該土地持分 5 分之 1 之移轉依法即應課徵土地增值稅，且訴
願人既明知系爭土地業經政府協議價購並已領取補償金，而訴願人仍為買賣之處
分且以公共設施保留地申請免徵土地增值稅，顯係以不正當方法逃漏稅捐，是該
應徵土地增值稅額應認尚在 7 年核課期間內，從而本處新店分處將前因課稅事
實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並於 94 年 3 月 26 日以北稅新
創一字第 0940001560 號函發單補徵土地增值稅，揆諸前揭法令，當為依法行政
原則及租稅公平原則之體現，應予維持。
三、至於訴願人主張本處補稅之核定違反信賴保護原則乙節，按據租稅法定主義，稅
捐之核課及免除須有法律依據始得為之，故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處
分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之
法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成
立或減免（最高行政法院 94 年度判字第 01605 號判決參照），是本處新店分
處將原免稅處分變更為補徵核課處分，純係因本案課稅事實之內容及其適用法律
之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無「信賴保護原則」及行
政程序法第 120 條有關「為撤銷之機關應給予合理之補償」規定之適用等語。
理 由
一、按被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未
被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。為土地稅法第 39 條第 1
項、第 2 項所明定。又財政部 93 年 6 月 1 日臺財稅字第 0930453029 號
函檢送內政部 93 年 4 月 15 日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用
地經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議
決議略以：公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行 30 餘年
，惟迄未辦理所有權移轉登記，依 87 年 6 月 30 日（87）臺內營字第 87721
76 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：．．．經政府協議價購之土地
，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權
。依前開 87 年 6 月 30 日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，
並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。
二、查系爭土地，屬民國 60 年間新店鎮都市計畫第四號道路（現為新店市中正路）
用地，由新店市公所辦理價購，並於 62 年開闢道路，供公眾通行迄今。訴願人
於 60 年間已領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記
。依內政部前開決議，系爭土地既非公共設施保留地，其所為之移轉自無土地稅
法第 39 條第 2 項之適用問題。另因系爭土地於發放補償費時應已預扣土地增
值稅，原處分機關按訴願人持分，經按比例計算，其於 60 年間辦理協議價購時
應扣繳土地增值稅為 852 元，為避免該預扣稅額重覆課徵，以復查決定將該預
扣稅額予以減除，將原核定補徵土地增值稅變更為 74 萬 6,498 元，經核亦無
違誤之處。
三、本案之爭點厥在訴願人主張原處分機關撤銷系爭土地之原免徵土地增值稅之授益
處分，並核定補徵原免徵稅款之系爭處分函，實已違行政程序法第 8 條規定之
信賴保護原則是否有理由一端。茲為本會之判斷於下：
（一）按行政程序法第 8 條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴。此即為信
賴保護原則。該原則之適用有其一定之要件，約如：1． 信賴基礎。2． 信賴
表現。3． 信賴基礎之去除。4． 信賴值得保護。信賴不值得保護之情形，就
以授益行政處分作信賴基礎之場合而言，依同法第 119 條之規定，約有： 1
、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者；2 、對重要事項提
供不正確之資料或為不完全之陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政
處分者；3 、明知行政處分違法或因重大過失而不知者等消極要件之規定。易
言之，信賴基礎之獲得，如可歸責於行政行為之相對人，則其信賴不值得保護
。
（二）本件訴願人既於 60 年間領取系爭土地相關補償費，亦明知明知系爭土地為「
新店鎮第四號道路新闢工程用地」並已為新店市公所開闢使用，雖未辦理所有
權移轉登記，新店市公所仍有合法土地使用權，其前向原處分機關申請免徵土
地增值稅，即有行政程序法第 119 條第 2 款「對重要事項提供不正確資料
或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之情事，
且土地稅法第 39 條之 2 立法意旨，係為使公共設施保留地在徵收前移轉時
，免徵土地增值稅；如變更為非公共設施保留地後移轉時，則應課徵土地增值
稅，以維租稅公平。是以原處分機關前雖免徵訴願人土地增值稅，嗣後以需地
機關新店市公所 94 年 1 月 24 日北縣店工字第 0940003076 號函表示系爭
土地已為道路用地，已非屬公共設施保留地，遂依稅捐稽徵法第 21 條第 1
項第 3 款同條第 2 項之規定，補徵土地增值稅，於法並無違誤。另訴願人
就系爭土地為雙重買賣乃明知原處分機關前所為依土地稅法第 39 條第 2 項
所為核准免徵土地增值稅之受益處分有違法情事，其信賴自不值得保護。
四、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 范愛珠
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 郭蕙蘭
委員 黃正誠
委員 黃順孝
委員 廖學興
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年月日
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