臺北縣政府訴願決定書 卷號：95880462
訴願人 ○○開發股份有限公司
代表人 ○○建設股份有限公司
訴願代理人 劉緒倫律師
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 95 年 5 月 5 日北稅法字第 0950051
086 號復查決定所為處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落本縣○○市○○○段○○○段○○、○○地號 2 筆土地（下稱系爭土地），
訴願人係於 94 年 2 月 5 日登記取得。原處分機關所屬三重分處以訴願人係 94
年 8 月 31 日（納稅基準日）土地登記簿所載之土地所有權人，遂以之為系爭土地
94 年地價稅之納稅義務人，核定其應繳納之地價稅為新臺幣（以下同）404 萬 6,6
51 元。訴願人不服，主張系爭土地 94 年地價稅應由土地使用人即國有財產局代繳
，經申請復查，未獲變更，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府，茲摘敘
訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、關於財政部 87 年 11 月 3 日台財稅字第 871972311 號及 83 年 6 月 29
日台財稅字第 831599502 號函釋部分：
（一）財政部 83 年 6 月 29 日台財稅字第 831599502 號函釋表示，土地稅法第
4 條第 1 項第 4 款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機
關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，由於該條文所使用之文字
為「得」，因此主管之稅捐稽徵處仍得本諸職權裁量是否由土地使用人負責代
繳；而財政部 71 年 10 月 7 日台財稅字第 37377 號函釋既謂「占有人如
有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正」，其使用之文字為「應」，
則依據同一法理，前述函釋即應解釋為所有權人與稽徵機關於此情形，均有協
助查明更正系爭地價稅之繳納義務人之義務，然原處分機關並未依該解釋函協
助查明而予更正，自有未當。
（二）次查財政部 87 年 11 月 3 日台財稅字第 871972311 號函釋竟將前述台財
稅字第 37377 號函釋之意旨曲解為「稽徵機關得協助土地所有權人查明更正
辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任」，顯示台財稅字第 871972311
號函釋實際上已不當變更了台財稅字第 37377 號函釋之意旨；另一方面，關
於土地究由何人占有使用，稽徵機關僅需派員至現場勘查即可迅速查明事實，
且本件發函要求國稅局說明答覆，即可明瞭狀況，並不甚增加其行政作業之負
擔，如必限於由土地所有權人負證明之責，反而可能徒增勞費而仍不能使稽徵
機關形成相關事實之確信，因此，衡諸該項事證之調查可能性與經濟時效性，
應由稽徵機關負責協助查明系爭地價稅之繳納義務人較為妥適，前開台財稅字
第 871972311 號函釋顯屬違誤不當，應無拘束下級機關之效力，則本件原處
分機關逕行援引上述財政部函釋所為之復查決定，顯屬無據。
二、關於地價稅之納稅義務人部分：
（一）按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律
行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平
，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
」最高法院 81 年判字第 2124 號判例著有要旨可稽，同院 92 年判字第 111
2 號判決亦採相同見解；另外，同院 82 年判字第 2410 號判決更進一步釋明
：「實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要
件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利
益為準，而非以形式外觀為準。」，足見關於稅法上租稅構成要件之解釋與判
斷，應以實質上經濟事實關係為根據，並應就實質上經濟利益之享受者予以課
稅，始符合實質課稅及公平課稅原則；尤其當形式的課稅要件與實質之經濟事
實不一致時，在「量能課稅」之精神下，國家之課稅行為必須與人民實際經濟
能力相符，故必須考量經濟上之事實關係，而非僅滿足於形式或名義上權利關
係，始符合平等原則及稅捐正義之法理。
（二）審酌土地稅法第 4 條第 1 項第 4 款規定，土地所有權人申請由占有人代
繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，則其立
法之考量亦不能自外於上述稅法之原理及原則，蓋實際使用土地之人既因此獲
得實質之經濟利益，則相關之土地稅捐自應同歸於該使用人負擔；況且，行政
便利之因素勢不可能優於上述稅法之原理及原則而成為立法考量之核心，足見
原處分機關所謂便利稽徵之目的顯無理由，且原處分機關所稱代繳辦法之目的
並非由使用人終局負擔納稅義務云云，亦顯屬無稽，是以土地使用人如對稽徵
機關核發之代繳通知提出異議時，依據前揭稅法之原理及原則之意旨，即應由
稽徵機關負責釐清該占有事實是否確實，以確定系爭地價稅之繳納義務人，方
符依法行政之要求。
（三）經查，訴願人曾於復查程序提出國有財產局出具之函文，該函文載明：「台端
函詢台北縣○○市○○○段○○○段○○、○○地號土地上有本處經管未登記
建物是否出租他人及租期起迄乙案，查前述土地上之六間倉庫、辦公室、宿舍
、警衛室已辦理出租，租賃期間分別至 92 年 1 月 1 日起至 94 年 12 月
31 日及自 92 年 12 月 1 日至 95 年 11 月 30 日止，請查照。」，且國
有財產局並已向原處分機關坦承：「該 2 筆土地上之 14 棟未登記國有房屋
暨土地使用權，本處業於 94 年 10 月間出售予該公司，並就前述 2 件房屋
租約分別於 94 年 10 月 1 日及 94 年 11 月 1 日與承租人健保局及菸酒
公司終止租賃關係。」，足證訴願人雖於 94 年 2 月 5 日登記取得系爭土
地之所有權，惟系爭土地上之建物迄 94 年 10 月 1 日及 94 年 11 月 1
日為止，仍由承租人健保局及菸酒公司使用收益，訴願人於上述期日前確無法
占有使用系爭土地，負責管理、出租系爭土地之國有財產局始為系爭土地實質
經濟利益之歸屬者。
（四）綜上所述，國有財產局雖辯稱其非系爭地價稅之繳納義務人，然其於 94 年間
就系爭土地獲有實質經濟利益之情事至為灼然，原處分機關即應據此向國有財
產局核課系爭地價稅；縱使原處分機關認為卷內事證尚不足以認定課徵系爭地
價稅之構成要件事實，依據前揭最高法院歷來判例與判決之意旨，並考量上述
稅法之原理及原則，原處分機關亦負有職權查明事實之義務，惟原處分機關不
僅不予審究前述訴願人所提出之事證以及國有財產局之自認，又怠於調查相關
事證，故其所為之復查決定應屬違法不當。
三、末查，本件課稅機關如仍認為訴願人為系爭地價稅之納稅義務人，由於系爭土地
之土地使用分區為「乙種工業區」，則依照土地稅法第 18 條有關工業用地稅率
之規定，應適用千分之十之稅率；而三重分處向訴願人發單課徵時，其中地價稅
課稅明細表載明地目稅種為「1 」，即屬於「一般土地」之類型，顯示三重分處
係根據一般土地之稅率予以核定系爭土地之應納稅額，而非按工業用地之稅率核
課，足證前開課稅明細表中關於應納稅額之金額亦有違誤，故縱使原處分機關認
定仍由訴願人負繳納系爭地價稅之責，由於系爭土地之課稅地價為 110,794,020
元，故亦應依據前開土地稅法第 18 條之規定，另行審定系爭土地之應納稅額為
1,107,940.2 元。
答辯意旨略謂：
一、本案系爭土地訴願人係於 94 年 2 月 5 日登記取得，原處分機關所屬三重分
處以訴願人係 94 年 8 月 31 日土地登記簿所載之土地所有權人，遂以訴願人
為系爭土地 94 年地價稅之納稅義務人，核定其應繳納 94 年地價稅為 404 萬
6,651 元，揆諸土地稅法第 3 條第 1 項第 1 款，第 40 條、同法施行細則
第 20 條第 1 項規定，並無不合。
二、原處分機關就訴願人上述主張函請國產局北區辦事處表示有無異議，依該處 95
年 4 月 18 日台財產北改字第 0950012240 號函復略以：「說明：二、旨述 2
筆土地，原由○○○○公司（精省後由經濟部前第二辦公室承接）於 44 年間購
入後，未即時辦理所有權移轉登記，致該等土地因逾 15 年時效，無法辦理所有
權移轉登記，亦無法變更非公用財產移交本局接管；經土地所有權人提起拆屋還
地之訴後，臺灣板橋地方法院 86 年度重訴字第 414 號民事判決以本案係土地
使用權買賣契約，經濟部僅有使用權，無所有權，故該建物占有土地具有合法權
源，非無權占用而駁回其訴，並經臺灣高等法院 89 年重上字第 584 號民事判
決確定。另查該 2 筆土地原國有持分分別為 571/10000、1/20，皆係抵稅而登
記為國有。三、經查○○○段○○小段○○、○○地號（出租持分面積分別為 1
27.89 及 6.6 平方公尺）及同段同小段 A0113、A0118、A0120 建號國有房地
，本處與臺灣省菸酒股份有限公司板橋營業處（以下簡稱菸酒公司）訂有房地租
賃契約，期間為 92 年 1 月 1 日至 94 年 12 月 31 日止；另地上 A0110、
A0111、A0112、A0114、A0115、A0119、A0121 建號 7 棟建物與中央健康保險
局臺北分局（以下簡稱健保局）訂有房屋租賃契約，期間為 92 年 12 月 1 日
至 95 年 11 月 30 日止；嗣該 2 筆國有持分土地，因其他私有地所有權人依
土地法第 34 條之 1 規定，業於 94 年 2 月 5 日將全筆土地出售與莊○○
，再由莊君轉售與○○開發股份有限公司，本處爰自 94 年 2 月起與菸酒公司
終止該 2 筆國有持分土地租約；至於該 2 筆土地上之 14 棟未登記國有房屋
暨土地使用權，本處業於 94 年 10 月間出售予該公司，並就前述 2 件房屋租
約分別於 94 年 10 月 1 日及 94 年 11 月 1 日與承租人健保局及菸酒公司
終止租賃關係。四、有關該公司申請由本處代繳 94 年地價稅乙節，因該 2 筆
土地於 94 年 2 月 5 日出售以前之原國有持分僅 571/10000、1/20，餘為私
有持分土地，且本處於 94 年 1 月間僅就國有持分土地內 127.89 及 6.6 平
方公尺有出租收益，依國有財產法第 8 條規定，亦僅應課徵 94 年 1 月份
127.89 及 6.6 平方公尺之地價稅，該公司所請由本處代繳該 2 筆土地全筆
94 年全年地價稅尚屬無據，本處無法同意辦理。」
三、查地價稅之納稅義務人，依土地稅法第 3 條第 1 項第 1 款規定為土地所有
權人，至於土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，其立法意乃以，地價稅
之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清
、無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽
徵。其目的並非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵上之便
利性，是如由土地所有權人申請由占有人代繳，如無稅單無法送達之情事或占有
人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請，此揆諸首揭法令及
財政部函釋自明。又按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義
務人為土地所有權人，觀之土地稅法第 3 條第 1 項規定自明。土地為他人占
有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何
權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所
有權人徵收之公法上關係。土地稅法第 4 條第 1 項規定：「土地有左列情形
之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：
一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有
權人申請由占有人代繳者。」所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第 3
條第 1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不
致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第 1 項第 4 款
規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第 3 項之規定，向納稅義務人求
償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就
系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人
與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公
法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第 4 條第 3
項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與
土地稅法第 3 條第 1 項之規定不合，亦非同法第 4 條第 1 項之立法旨意
所在（最高行政法院 94 年判字第 880 號判決參照）。
四、末查本案系爭土地財政部國有財產局於 94 年 2 月 5 日移轉登記前其原國有
持分僅 571/10000、1/20，餘為私有持分土地，從而訴願人主張系爭土地 94 年
地價稅應由財政部國有財產局繳納，尚非可採。至於訴願人主張系爭土地為「乙
種工業區」，應依照土地稅法第 18 條規定應適用千分之十稅率課徵乙節，查依
土地稅法第 41 條第 1 項規定：「依第 17 條及第 18 條規定，得適用特別稅
率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40 日前提出申請，逾期申
請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」
本件訴願人並未於 94 年地價稅法定開徵日 40 （即 94 年 9 月 22 日）前申
請按工業用地特別稅率核課地價稅，94 年地價稅自無土地稅法第 18 條規定之
適用，併予敘明。綜上，本件系爭土地 94 年應繳納之地價稅以訴願人為納稅義
務人而發單課徵，並無不合，應予維持。
理 由
一、按土地稅法第 3 條第 1 項第 1 款、第 4 條第 1 項第 4 款規定，『土
地所有權人』為地價稅或田賦之納稅義務人。土地所有權人申請由占有人代繳者
，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦。又依同
法第 40 條及施行細則第 20 條第 1 項規定，地價稅由直轄市或縣（市）主管
稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收 1
次，必要時得分 2 期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。地價稅依本法
第 40 條之規定，每年 1 次徵收者，以 8 月 31 日為納稅義務基準日；．．
．（中略）．．．。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有
權人或典權人為納稅義務人。」又參照最高行政法院 94 年判字第 880 號判決
要旨略謂：「土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，
為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，
自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第 4 條第 1
項規定：『．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。』所謂得指定土地使
用人負責代繳』，係同法第 3 條第 1 項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於
便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁
量。又依同條第 1 項第 4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第
3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定
由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。
否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之
單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無
法依土地稅法第 4 條第 3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納
稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第 3 條第 1 項之規定不合，亦非同法
第 4 條第 1 項之立法旨意所在。」。合先敘明。
二、次按財政部 83 年 6 月 29 日台財稅第 831599502 號函釋示：「…土地所有
權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用
人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款
既有異議，是否仍指定由其代繳，應由xx市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理
。」財政部 87 年 11 月 3 日台財稅第 871972311 號函釋示：「…土地所有
權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助查明更正，並非稽徵
機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，
仍應向土地所有權人發單課徵。」
三、本件訴願人於 94 年 2 月 5 日登記取得系爭土地，原處分機關所屬三重分處
以訴願人係 94 年 8 月 31 日納稅基準日之土地登記簿所載土地所有權人，核
定其應繳納之 94 年地價稅。訴願人不服，並主張財政部 87 年 11 月 3 日台
財稅字第 871972311 號函釋曲解台財稅字第 37377 號函釋之意旨為「稽徵機
關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任」，
不當變更了台財稅字第 37377 號函釋之意旨，應無拘束下級機關之效力，原處
分機關逕行援引上述財政部函釋所為之復查決定，顯屬無據。．．．基於實質課
稅及公平課稅之原則，訴願人雖於 94 年 2 月 5 日登記取得系爭土地之所有
權，惟系爭土地上之建物迄同年 10 月 1 日至 11 月 1 日為止，仍由承租人
健保局及菸酒公司使用收益，訴願人於上述期日前確無法占有使用系爭土地，負
責管理、出租系爭土地之國有財產局始為系爭土地實質經濟利益之歸屬者（即土
地稅法第 4 條第 1 項第 4 款所指之「負代繳義務之土地使用人」），原處
分機關即應據此向國有財產局核課系爭地價稅云云。
四、惟查：
（一）訴願人既係系爭土地權利之登記所有權人，依首揭土地稅法第 3 條第 1 項
第 1 款規定，原處分機關向土地所有權人課徵系爭年度地價稅，即非屬無據
。今原處分機關本諸權責函知國有財產局（北區辦事處）對代繳系爭年度之地
價稅乙事有無異議，經該局表示：「因系爭土地於 94 年 2 月 5 日出售以
前之原國有持分僅 571/10000、1/20，餘為私有持分土地，且本處於 94 年 1
月間僅就國有持分土地內 127.89 及 6.6 平方公尺有出租收益，依國有財產
法第 8 條規定，亦僅應課徵 94 年 1 月份 127.89 及 6.6 平方公尺之地
價稅，該公司所請由本處代繳該 2 筆土地全筆 94 年全年地價稅尚屬無據，
本處無法同意辦理。」，不同意代繳其地價稅，此有 95 年 4 月 18 日台財
產北改字第 0950012240 號函附原處分卷可稽。
（二）依首揭土地稅法第 3 條規定，地價稅之納稅義務人係以土地所有權人為原則
，土地所有權人固得依同法第 4 條第 1 項第 4 款規定，申請由占有人代
繳地價稅，而此項由占有人代繳之例外規定，揆諸首揭函釋及財政部 71 年 1
0 月 7 日台財稅字第 37377 號函釋意旨，均在說明此種經由土地所有權人
申請而命占有人代繳之爭議，應以所有人與占有人雙方並無爭執之情形下始克
為之，且亦無訴願人所稱財政部 87 年 11 月 3 日台財稅字第 871972311
號函釋曲解、變更了台財稅字第 37377 號函釋之情形。
（三）本件訴外人國有財產局既表明無法同意由伊繳納 94 年度全年地價稅之理由，
是雙方就此事項仍存有爭議之情形已為明瞭，況系爭土地原除國有持分外，尚
有私有持分土地部分，且私有持分已達得處分系爭土地之狀態，惟卻未見訴願
人有申請應由其他私有持分所有權人代繳系爭土地之地價稅資料可稽。茲原處
分機關以訴願人為納稅基準日（94 年 8 月 31 日）土地登記簿所載之土地
所有權人，復因訴外人國有財產局對訴願人申請由其代繳提出異議，經原處分
機關審酌訴願人所稱之系爭土地占有人即國有財產局對代繳地價稅存有爭議之
情狀，遂向土地所有權人即訴願人發單課稅，於法並無不合。
（四）至於訴願人主張系爭土地為乙種工業區，應適用千分之十稅率課徵乙節，查土
地稅法第 41 條第 1 項規定，依第 18 條規定，得適用特別稅率之用地，土
地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40 日前提出申請，逾期申請者，自申
請之次年期開始適用。是申請適用特別稅率核課地價稅者，除一定手續外，並
應於一定期限內提出申請，而本件訴願人並未依限申請按工業用地特稅率核課
，94 年地價稅自無適用土地稅法第 18 條特別稅率之規定，附予敘明。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 范愛珠
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 郭蕙蘭
委員 黃正誠
委員 黃順孝
委員 廖學興
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（臺北市和
平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年月日
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