訴願人 ○○企業股份有限公司
代表人 許○志
代理人 林○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 95 年 7 月 12 日北稅法字第 0950088
210 號復查決定書所為處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣訴願人所坐落○○市○○○段○○○○小段○○地號等 52 筆土地，原核准按工業
用地稅率千分之十課徵地價稅，嗣原處分機關（中和分處）93 年清查工業用地使用
情形時，查獲訴願人之工廠登記證業於 85 年 10 月 24 日核准註銷，已不符合土地
稅法第 18 條按工業用地稅率課徵之要件，惟訴願人未依土地稅法第 41 條及同法施
行細則第 15 條規定，於適用特別稅率之原因事實消滅時起 30 日內，向原處分機關
申報，乃依稅捐稽徵法第 21 條及土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定除補徵尚
在 5 年核課期間內即 88 年至 92 年應改按一般用地稅率計課與原按工業用地稅率
計課之差額地價稅新臺幣（以下同）依次為：1,224 萬 9,913 元、1,226 萬 4,155
元、1,492 萬 8,933 元、1,227 萬 8,396 元及 1,227 萬 8,396 元外，按短匿
稅額 6,399 萬 9,773 元處 3 倍罰鍰計 1 億 9,199 萬 9,300 元（計至百元
止）。訴願人不服，申請復查，經復查決定將○○（其中部分面積 10 平方公尺）、
○○-○、○○-○、○○-○ 等 4 筆土地，改按公共設施保留地千分之六稅率核課
，○○-○ （其中部分面積 64 平方公尺）地號土地，核准免徵地價稅，並變更補徵
88 年至 92 年地價稅分別為 1,184 萬 201 元、1,183 萬 3,385 元、1,445 萬
6,317 元、1,180 萬 5,780 元及 1,180 萬 5,780 元，合計應補徵為 6,174 萬
1,463 元，原裁處罰鍰 1 億 9199 萬 9,300 元則予撤銷，訴願人仍表不服，向本
府提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、復查決定書第 6 頁理由一（二）指稱訴願人出租予○○股份有限公司及○○紙
器有限公司之土地未按工業主管機關核定規劃使用，且前開二家公司無工廠登記
，不符合土地稅法第 18 條規定，實有認事用法之錯誤，違反論理法則，並推翻
財政部以往之見解。復查決定書以訴願人出租系爭土地予前開之公司，既無工廠
登記且無從事物品製造、加工行為之事實，據以否准訴願人系爭土地繼續適用特
別稅率，顯已嚴重扭曲土地稅法第 18 條規定。土地稅法第 18 條及平均地權條
例第 21 條均有規定︰「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之︰一、工業用地、礦業用地
。二、…。」，且依土地稅法第 10 條第 2 項及平均地權條例第 3 條第 1
項第 4 款亦規定：「工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工
廠使用之土地。」，及土地稅法施行細則第 13 條第 1 項規定：「依本法第十
八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關
核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或
依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地
。」，合先敘明；財政部 58 台財稅發第 2220 號函：「……『廠房及其附屬建
築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，
依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分十五（註：現
行法改為千分之十）地價稅。......」；財政部 81 年 8 月 21 日台財稅第
810303719 號函規定：「ＸＸ公司，於註銷工廠登記後，將所有ＸＸ地號等三筆
經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予ＯＯ公司使用，如經查明仍符合
工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」及財政部 69 年
6 月 13 日台財稅第 34700 號函規定：「凡依法核定之工業區之土地及政府核
准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或
出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別率稅率
課徵地價稅。」，而就前揭二函釋均納入民國 92 年 12 月財政部稅制委員會編
印之土地稅法令彙編觀之，前揭函釋顯已確認，原准予適用特別稅率土地其上之
工廠登記證一旦被註銷，並非即一定喪失地價稅特別稅率之適用。復查決定書理
由一、（二）指稱適用優惠稅率之工業用地必須要設廠從事物品製造、加工者始
有適用，顯已扭曲土地稅法第 18 條第 2 項「非」工業用地必須設廠從事物品
製造加工方符合適用優惠稅率之規定，此種顛倒邏輯之做法明顯違反論理法則。
如復查決定書之推論為真，則即為挑戰下列以往財政部針對工業用地「非」從事
物品製造、加工者仍得適用優惠稅率為誤︰
（一）財政部 83 年 3 月 9 日台財稅第 830074252 號函規定︰「…本案經函准
經濟部八十三年二月八日經（八三）工八一五○六號函略以︰『本案汽車客運
業之車站用地，如坐落工業用地（指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區
或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之
土地）內，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』…」
（二）財政部 77 年 2 月 2 日台財稅第 770650054 號函規定︰「地價稅部分︰
工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不
適用之，為平均地權條例第二十一條所規定。是以領有公司執照及營利事業登
記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，
且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」
（三）財政部 86 年 7 月 31 日台財稅第 860435241 號函規定︰「『工業區供貨
櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但
如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，
其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細
則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。』本部同
意該局上開意見。」
上述汽車客運業、汽車路線貨運業及貨櫃運輸倉儲業，皆非設廠從事物品製造、
加工，且未取得工廠登記證，然因其位於工業區，故皆可適用土地稅法第 18 給
與地價稅特別稅率之優惠，足證復查決定據以駁回訴願人復查申請之理由「上開
二家公司既無工廠登記，顯然未按工業主管機關核定規劃使用，自不符合土地稅
法第 18 條規定『按目的事業主管機關核定規劃使用』之要件…」，顯有違誤，
且復查決定此種推論實違反論理法則。況 90 年 3 月 14 日工廠登記輔導法公
佈施行及工廠登記證制度變革後，許多製造加工之工廠因規模較小，未達工業主
管機關公告之一定面積、電力容量、熱能標準者亦同樣不得領有工廠登記證，更
證明原處分機關以工廠登記證之有無來判定工業用地優惠稅率之適用實有不當。
又原處分機關中和分處於 85 年 10 月 23 日函覆訴願人供○○企業股份有限公
司等 3 家使用○○市○○○段○○○○小段○○-○ 地號部分土地與○○、○
○-○、○○-○及○○-○ 地號土地仍得適用工業用地優惠稅率，訴願人該土地
使用迄今均未變更，原處分機關今竟變更為一般稅率課徵，昨是今非之核定，亦
難令訴願人誠服。
二、訴願人於 85 年間已依土地稅法第 41 條第 2 項規定向原處分機關申報有關坐
落○○市○○○段○○○○小段土地已變動使用情形，惟原處分機關自 86 年起
仍按特別稅率核定，自不能再課予訴願人再度申報之義務。按「地價稅由直轄市
或縣（市）主管機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定…
」土地稅法第 40 條定有明文，故納稅義務人對地價稅無申報之義務，而係由稅
捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核課，土地稅法第 41 條第 1 項及第 2 項
之申請或申報，應僅係納稅義務人須盡申請或申報之協力義務以助稅捐稽徵機關
發動調查課稅事實之規定，納稅義務人並非於依土地稅法第 41 條第 1 項及第
2 項為申請或申報後，即有依申請或申報之內容先行繳納稅款之義務或規則，而
仍須待稅捐稽徵機關依土地稅法第 40 條進行徵收，並依土地稅法第 43 條填發
地價稅單，分送納稅義務人，與所得稅及營業稅等納稅義務人係負「核實申報並
依其申報稅捐繳納」之義務不同。因此，納稅義務人如已向稽徵機關申報其所有
土地之使用狀況，行政機關亦已為調查，縱納稅義務人對於土地之使用狀況應適
用何種稅率見解與稅捐稽徵機關不同，亦不能謂納稅義務人有違反土地稅法第 4
1 條之行為義務，合先敘明。訴願人之玻璃纖維廠於 67 年設置，後因經營困難
，故於 82 年著手辦理歇業之相關事宜，並於 85 年 10 月 24 日註銷該廠之工
廠登記。依土地稅法第 41 條第 2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅
時，應即向主管稽徵機關申報」，訴願人為避免違反是項規定，於辦理工廠登記
註銷期間（民國 85 年 10 月 7 日）主動致函原處分機關說明工廠歇業後土地
之出租及使用狀況，並積極爭取依工業用地之稅率課徵地價稅之適用（證物七）
，原處分機關於 85 年 10 月 23 日八五北縣稅中字第 54096 號函覆訴願人分
別就該廠區各筆地號適用課徵地價稅率之標準逐一說明，表示除供○○企業股份
有限公司、○○紙器股份有限公司、○○客運股份有限公司使用之○○市○○○
段○○○○小段○○-○ 地號部分土地與○○、○○-○、○○-○及○○-○ 地
號土地得適用工業用地特別稅率外，○○-○ 地號等 36 筆土地地價稅改為一般
稅率，訴願人旋於 85 年 11 月 13 日再函覆原處分機關說明該廠區土地使用現
況，並主張其中部分雖然改為出租使用，但該土地仍屬工業用地，且全區土地均
供生產事業製造、倉庫使用，仍應可繼續適用工業用地特別稅率（函中提到之供
○○○育樂公司使用之土地並未在本件之系爭土地範圍內），且原處分機關於 8
6 年起仍繼續依土地稅法第 40 條、第 41 條及第 4 條之規定依工業用地特別
稅率就系爭土地查定訴願人應納之地價稅。依前揭事實，實足確認訴願人已於 8
5 年 10 月 7 日向原處分機關就系爭土地已出租予其他生產事業之事實（即原
適用特別稅率之原因、事實消滅時）作申報，原處分機關收到訴願人之前揭申報
，並作調查回覆訴願人之申覆後，於 86 年依土地稅法第 43 條填發系爭土地仍
適用優惠稅率之地價稅稅單，並命訴願人依所開單徵收之金額繳納，原處分機關
於 86 年核發之行政處分確實已發生同意訴願人申覆函所持見解之效力，在訴願
人於 86 年原處分機關核定後對系爭土地之使用狀況未有再為變更之情形下，原
處分機關實無權再行重新核定訴願人自 86 年起之地價稅捐，否則等於是在人民
已檢具事實為申報及申覆之情形下，取得行政機關對納稅義務人有利之核定後，
行政機關再於多年後重新對同一未變之事實再為不利核定，則人民之權益何在？
原處分機關 93 年 10 月 14 日北稅中一字第 0930037661 號函以訴願人「未主
動」申報工廠登記註銷之理由，核定以一般稅率補徵 88 年至 92 年之地價稅，
此種核定理由顯與事實有違，訴願人已依規定將土地使用變動情形於 85 年 10
月 7 日具函向原處分機關主動申報，對於原處分機關 85 年 10 月 23 日八五
北縣稅中字第 54096 號函覆內容不服亦已主動再行申覆，經訴願人申覆後原處
分機關既仍維持適用特別稅率且據以填發地價稅稅單，原處分機關即無權就同一
未變事實再為處分，懇請 鈞府明鑑。
三、退步言，倘原處分機關仍認系爭土地不應按工業用地特別稅率補徵地價稅，亦應
檢視訴願人系爭各筆土地現況及相關土地稅法及函釋規定，予以減免課徵地價稅
系爭土地位於南勢角地區興南路之末端，經台北縣政府於 62 年 1 月 17 日發
佈都市計畫編訂為特種工業區迄今。依都市計畫法第 26 條之規定「都市計畫經
發佈實施後，不得任意變更。但擬定計畫之機關每五年至少應通盤檢討一次，依
據發展情況並參考人民意見建議做必要之變更。」，惟距前次都市計畫發佈實施
已逾 30 年，相關機關迄今未能配合都市發展趨勢，辦理都市計畫通盤檢討變更
。今南勢角地區土地使用分區多劃分為住宅區，人口密集，都市發展已趨於飽合
，聯外交通道路狹窄，訴願人之土地主觀及客觀條件已極不適合且無法供作上述
工業使用，因而訴願人位於該地工廠皆遷移或停工關廠。今受限於上述管制，且
經詢問相關主管機關，皆稱考量該區發展現況，現已無法允許上述工業設置，致
訴願人位於該地工廠皆遷移或停工關廠，並難以覓得合法之工業興辦人投資設廠
，即使能覓得合法之工業興辦人投資設置工廠，亦可能因污染性及危險性高，勢
為里鄰所不容。故訴願人對於土地並非「不願」「按目的事業主管機關核定規劃
使用」，實係「不能」依法使用，且訴願人早已於 82 年 6 月於玻璃纖維廠停
工歇業後，即積極聯合特種工業區內各土地所有權人許○山等計 13 人成立「○
○○○整體開發促進委員會」，共同委請顧問公司規劃合理之土地使用，並提送
「變更中和市都市計畫公民團體意見表」，經中和市公所同意列入通盤檢討案內
整體檢討。嗣再函台北縣中和市公所，提送「變更中和市都市計畫特種工業區土
地使用建議書」乙份，建請將特種工業區土地納入第二次都市計畫通盤檢討範圍
，辦理都市計畫變更，以合理及有效之利用土地資源，雖經中和市公所於函覆同
意「將參考中和市整體發展計畫及併周邊農業區整體規劃辦理」，惟至今尚未辦
理完成變更。另外，訴願人系爭特種工業區土地又逢北二高之開闢，導致訴願人
之原有單一封閉式廠區土地遭切割概分為六區，不相連屬，利用價值大幅降低，
只好嘉惠南勢角地區民眾交通之需求，借予○○客運使用廠區道路出入該區，除
此相關土地利用均多所受限，惟依土地稅法及相關函釋規定，除理由一所述 原
處分機關應核定仍得適用工業用地稅率之○○-○ 地號部分土地、與○○、○○
-○、○○-○、○○-○ 號地號土地外，其餘土地就現行使用現況，即便不能適
用工業用地特別稅率，部分土地仍有機會適用地價稅之減免，惟原處分機關卻僅
同意○○-○ 地號土地得免徵地價，及地號○○（面積 10 平方公尺）、○○-
○、○○-○ 及○○○號等 4 筆土地得適用公共設施保留地按千分之六優惠稅
率課徵地價稅，其餘均維持一般稅率課徵之，訴願人誠難甘服，謹彙總其餘下列
事實說明，懇請 鈞府能依相關法令規定重為核定下列土地應適用之田賦或地價
稅稅率：
1. 依法視同農業用地者課徵田賦
依土地稅法第 22 條但書規定「都市土地合於左列規定者」即「依都市計畫編
為農業區及保護區，限做農業使用者」、「依法不能建築，仍作農業用地使用
者」視同農業用地，課徵田賦。另依土地稅法施行細則第 21 條第 2 項規定
「本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區．．．依法不能建
築地區限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地：一、土地登記
簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝、十一種地目之土
地。」，有關訴願人系爭土地中有前述情形茲分述如下︰
（1）（山坡地）依都市計畫編為保護區限作農業使用者︰
地號○○-○、○○-○、○○-○ （旱）、○○-○、○○-○（林）、○○
-○ （田）等 6 筆土地。
（2）（山坡地）依法不能建築仍作農業使用者
地號○○-○ （田）、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○ （
旱）、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○（林）地
號等 12 筆土地。其中除○○-○ 地號外皆經台北縣政府查定為山坡地範圍
（證物十二、山坡地可利用限度查定通知書），惟○○-○ 地號土地緊臨上
述○○-○ 地號土地，實際應同屬山坡地。
（3）依都市計畫編為部分農業區限作農業使用者︰
地號○○-○ （溜）一筆因以上土地係屬農業用地，依法應課徵田賦，惟復
查決定書中針對前述之土地，認為如要課徵或改課田賦均應由納稅義務人提
出申請，然依土地稅法施行細則第 24 條至第 26 條之規定應由直轄市或縣
（市）政府依相關稽徵程序辦理，原處分機關不應逕行以一般稅率核課訴願
人地價稅，是以復查決定所述應有違誤，懇請 鈞府明鑑。
2. 無償供公共使用之土地依法免稅
依土地稅減免規則第九條規定，「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者
，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」系爭土地中，地號○○-○、○○-○
、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○ 等 7 筆地號全部，部分
土地雖劃定為住宅區，現為興南路使用，另○○-○ 為穿越高速公路通往湖山
巖之公共通行道路，皆依法應予免稅，且依土地減免規則第 22 條第 1 項但
書第 5 款規定，應由各鄉鎮市（區）公所建設單位列冊該稽徵機關辦理，而
非復查決定書中所稱應由所有權人提出申請方能適用。
3. 停車場用地依法仍僅須課徵千分之十地價稅
系爭土地中，地號○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○
等地號全部及○○-○ 地號部分，訴願人自 85 年起出租與○○○○開發股份
有限公司（詳證物十四、土地租賃契約書）做公共停車場使用，並由該公司申
請成立○○臨時停車場，並經原處分機關核定同意設籍課稅（稅籍號碼為○○
○○○）（證物十五），其中除○○-○、○○-○、○○-○ 及○○-○ 同時
供興南路使用，依前項說明之規定得依法免徵地價稅外，其他部分依財政部 8
3 年 2 月 16 日台財稅第 830042741 號函（證物十六）應依法亦僅應課徵
千分之十地價稅。
4. 不能建築之土地
訴願人所持有之特種工業區，其中○○-○ 地號等 28 筆土地皆係山坡地（詳
如附件十一所附之土地清冊），平均坡度多超過 40％ 以上，甚至 55％ 以上
。依「建築法」第 97 條規定所訂之建築技術規則，其建築設計施工篇第 262
條規定：平均坡度超過百分之五十五者，不得計入法定空地面積；坵塊圖上其
平均坡度超過百分之三十且未逾百分之五十五者，得作為法定空地或開放空間
使用，不得配置建築物。另部分土地緊臨高速公路，依公路法第 58 條規定訂
定之辦法規定，其八公尺範圍內不得建築使用（詳證物十七，公路兩側公私有
建築物與廣告物禁建限建辦法第 3 條）。因此，訴願人所持有下列符合上述
條件之土地，雖劃定為特種工業區，惟皆依規定不得建築使用，將因而嚴重影
響土地所有權人之權益，應比照土地稅減免規則第十一條之一或第十一條之四
予以適度之減免地價稅。
（1）山坡地依法不能建築使用者
地號○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、
○○-○ 等計 8 筆土地，皆沿高速公路，坡度皆超過 55％ 以上無法建築
使用。
（2）緊臨高速公路土地，8 公尺內限制建築
地號○○、○○-○、○○-○、○○-○ 等 4 筆土地，面積狹小，緊臨高
速公路，扣除八公尺內限制建築土地後皆已無法單獨使用。另地號○○-○
、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、等 5 筆土地亦緊臨高速公路，
面積狹小，且屬山坡地，全部無法使用。
復查決定書理由一、（三）以上述之土地於 93 年清查發現未作工業使用按一
般稅率核課地價稅，並表示如訴願人欲以土地改作其他用途為由申請優惠稅率
，須事先向稽徵機關提出申請，而否准訴願人之系爭土地依據實際使用情況減
免相關地價稅之復查申請。訴願人因認為系爭土地出租予其他企業仍有土地稅
法第 18 條優惠地價稅率之適用，是以訴願人適用地價稅優惠稅率之原因及事
實未消滅，當然不會依照土地稅法第 41 條第 2 項規定再向主管機關申請土
地使用目的之變更，況本案主管稽徵機關中和分處於 85 年 9 月、10 月間
已查知訴願人系爭 52 筆土地適用地價稅優惠稅率之原因及事實已分別於 85
年出租供其他企業時即已消滅，惟均未釐正相關底冊資料致至 92 年地價稅均
仍以工業用地稅率課徵，如原處分機關能即時釐正相關底冊資料，訴願人自當
知已無工業用地優惠稅率之適用，方可即時向原處分機關提出其他地價優惠稅
率適用之申請，是以，直至原處分機關 93 年做出補稅既罰鍰之處分前，訴願
人認為主管稅捐稽徵機關既已依法普查或抽查享受地價稅減免土地之使用情形
，且未撤銷或廢止訴願人地價稅之減免，表示主管稅捐稽徵機關認同訴願人之
主張，訴願人自當信賴系爭土地無須適用一般稅率，自不生再就土地使用情形
向稅捐稽徵機關申請變更之程序。今原處分機關以系爭土地不再適用地價稅優
惠稅率，又再否准訴願人請求以實際使用之情形核定地價稅，實已嚴重枉顧訴
願人之信賴基礎，懇請 鈞府明鑑。
綜上補充理由足顯原處分機關對訴願人系爭 52 筆工業用地改按一般稅率補徵
88 年至 92 年地價稅之作法顯有不當，謹按目前各系爭土地使用情形及依法
得適用地價稅徵免擬具彙總表（詳證物十八）懇請 鈞府撤銷原處分及復查決
定並依訴願人目前實際使用情形重行核課訴願人之 88 年至 92 年之地價稅，
以維納稅義務人權益。
答辯意旨略謂：
一、本案系爭土地原核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關所屬中和分處於
93 年清查工業用地使用情形時，查獲訴願人以系爭土地請領之工廠登記證已於
85 年 10 月 24 日註銷，有卷附臺北縣政府工廠登記公示詳細資料及土地卡等
可稽。依土地稅法第 18 條第 1 項及同法施行細則第 13 條之規定，系爭土地
應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅
之優惠，茲訴願人之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地已不符合工業主管機
關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，依前揭財政部 80 年 5 月 15 日函
釋，應自適用特別稅率之原因消滅之次期，恢復按一般用地稅率計徵地價稅，原
處分機關所屬中和分處乃追溯自 86 年起改按一般用地稅率課徵，並補徵尚在核
課期間內之 88 年至 92 年地價稅差額，洵屬有據。至訴願人主張坐落○○市○
○○段○○○○小段○○-○ 地號部分土地與○○、○○-○、○○-○及○○-
○地號等 5 筆土地出租供○○企業股份有限公司、○○紙器股份有限公司及○
○客運股份有限公司使用，並經原處分機關中和分處函覆前揭 5 筆土地得適用
工業用地特別稅率云云，查○○股份有限公司未領有工廠登記證，且該公司係從
事冷氣機、冷凍設備、空調及其材料買賣、保養及五金材料、家電用品買賣業務
，於房屋租賃契約書上亦明載「供存放電器用品」並無從事物品之製造、加工；
而○○紙器有限公司雖從事各種紙類製品之製造加工買賣業務，惟未領有工廠登
記證，上開 2 家公司既無工廠登記，顯然未按工業主管機關核定規劃使用，自
不符合土地稅法第 18 條規定「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。訴
願人主張 90 年 3 月 14 日工廠管理輔導法施行後，規模較小之加工工廠亦不
得領有工廠登記證，更證明原處分機關以工廠登記證之有無來判定工業用地優惠
稅率之適用實有不當云云，按工廠管理輔導法於 90 年 3 月 14 日公布施行後
，工廠登記制度雖因之而有所變革惟前開 2 家公司均係於 90 年 3 月 14 日
工廠管理輔導法公布施行前即設立並向訴願人承租土地，與訴願人所稱免辦工廠
登記之情形有別，該 2 公司既未領有工廠登記證，自無繼續按工業用地稅率課
徵地價稅之餘地。另○○客運股份有限公司承租使用之土地，依訴願人提示之租
賃契約係為○○○段○○○○小段○○-○ 及○○-○ 地號 2 筆土地，並非上
述 5 筆土地，亦非本案其他 47 筆土地，核無按工業用地稅率課徵地價稅之適
用。另訴願人主張已依規定將系爭土地使用變更情形於 85 年 10 月 7 日具文
向原處分機關申報，經申覆後原處分機關仍維持適用特別稅率且據以核發地價稅
稅單，原處分機關即無權就同一未變更事實再為處分云云，查系爭 52 筆土地於
85 年起即經原處分機關所屬中和分處查獲未按工業主管機關核定規劃使用，應
恢復按一般用地稅率課徵地價稅，此有該分處 85 年 9 月 24 日北縣稅中二字
第 48949 號函影本附卷可稽，雖原處分機關所屬中和分處嗣後所核發之 85 年
至 92 年地價稅繳款書仍誤按工業用地稅率計課地價稅，惟依前揭稅捐稽徵法第
21 條第 2 項規定，在 5 年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法
補徵；又據最高行政法院 58 年判字第 31 號判例：「納稅義務人依所得稅法規
定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅
義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機
關如發見原處分錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不
可自行變更原查定處分，而補徵其應納之稅額。」，是系爭土地既經原處分機關
查獲自 86 年起即不符適用特別稅率之要件，乃依法補徵所漏稅額，於法並無不
合。
二、又本案系爭 52 筆土地經函詢中和市公所、中和地政事務所及本府等相關單位，
並經與中和地政事務所人員現場勘查結果，經復查決定將○○-○ 地號（其中面
積 64 平方公尺部分）核准為免徵地價稅；○○（面積 10 ㎡部分）、○○-○
、○○-○、○○-○地號等 4 筆土地，准按公共設施保留地千分之六稅率計徵
地價稅；其餘土地則按一般用地稅率計課地價稅，此有系爭 52 筆土地之地號、
課稅面積、使用分區及適用稅率等如附件之土地分析表可參。是以下就訴願人所
爭執各筆土地之核課情形陳述如次：
（一）訴願人主張○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○地號等
6 筆土地為保護區，及○○-○ 地號土地為農業區，屬應課徵田賦乙節，查上
揭 7 筆土地使用分區固編定為「保護區」及「農業區」，惟原經原處分機關
所屬中和分處按工業用地稅率計徵地價稅，並於嗣後清查發現未作工業使用，
而認應改按一般用地稅率核課地價稅之情形，已如前述，是訴願人如恢復作農
業使用，依司法院大法官釋字第 537 號解釋「有關課稅要件事實，多發生於
納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之
目的，因而課納稅義務人亦應負申報協力義務」，是本案上開 7 筆土地是否
作農業使用，應為土地所有權人最為知悉，如其未提出申請，稽徵機關自無從
知悉，訴願人倘認有課徵田賦之適用，自應主動向原處分機關所屬中和分處申
請，經查明屬實後方得核准改課田賦，從而前揭 7 筆土地在未經申請核准前
，自應按一般用地稅率課徵地價稅。
（二）有關○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、
○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○ 等 12 筆地號土地，訴願人
主張為依法不能建築之土地，應課徵田賦云云，查上揭 12 筆土地之使用分區
，除○○-○ 地號為「住宅區」外，餘均為「特種工業區」，現場勘查為雜木
林，惟按「土地稅法第 22 條第 1 項第 3 款所稱依法限制建築及同條項第
4 款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關
辦理。」為財政部 83 年 10 月 28 日台財稅第 831604761 號函所明釋，查
上揭土地經鈞府 95 年 6 月 15 日北府工建字第 0950437454 號函表示：「
說明三：查依來函卷附土地坡度分析彙整表載示，本案平均坡度雖未達百分之
五十五，非屬不得計入法定空地之土地，惟平均坡度超過百分之三十之土地依
規定不得配置建築物。」並未明確認定系爭土地屬不能建築之土地，是訴願人
主張不能建築尚難採憑，且依前述 1. 之說明，系爭 12 筆土地原係課徵地價
稅之土地，嗣後如恢復作農業使用，亦應由訴願人提出申請經查證屬實後，始
有課徵田賦之適用，是以本案訴願人既未能提供上揭土地確係不能建築之證明
文件，亦未自工廠登記註銷後提出改課田賦之申請，原核定按一般用地稅率課
徵地價稅，尚無不合。又上揭土地雖有部分經查得係公共設施未完竣土地，惟
訴願人係一營利事業單位，非屬自然人，核未符土地稅法第 22 條第 1 項第
2 款及第 2 項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵
收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……二、公共設施尚未完竣前，仍
作農業用地使用者。……前項第 2 款及第 3 款，以自耕農地及依耕地三七
五減租條例出租之耕地為限。」應以自耕農地及耕地三七五減租條例出租之耕
地為限之規定，亦未能據以改課田賦。
（三）訴願人主張○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○
-○、○○-○等 8 筆地號為無償供公共使用之土地依法應免稅乙節，查○○
-○、○○-○、○○-○、○○-○地號等 4 筆土地，使用分區前 3 者為「
住宅區」，後者則為「特種工業區」，經原處分機關所屬中和分處現場勘查係
作為道路使用，惟查訴願人係於 94 年 8 月 25 日始提出減免之申請，依土
地稅減免規則第 24 條規定，合於規定申請減免地價稅者，應於每年開徵 40
日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年減免。是上開 4 筆土地自 94 年
始有免徵地價稅之適用；至訴願人訴稱依土地減免規則第 22 條第 1 項但書
第 5 款規定應由稽徵機關辦理，非由所有權人提出申請云云，查據財政部 7
1 年 4 月 6 日台財稅第 32305 號函釋：「．．．3. 私有無償提供之巷
道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送
稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使
用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定
再憑減免。．．．」，上揭 4 筆土地並非屬完成都市計畫法定程序之用地，
且土地所有權人亦未表示願無償提供使用，稽徵機關無從憑以減免，仍應由訴
願人提出申請，所訴應屬誤解；又查○○-○、○○-○地號 2 筆土地，現場
係供○○企業有限公司作為停車場使用，惟該公司於 94 年 6 月始取得鈞府
核發之停車場登記證，且訴願人亦係於 94 年提出適用特別稅率之申請，是依
首揭土地稅法第 41 條規定，應自申請之當年度即 94 年起始有特別稅率千分
之十計徵地價稅之適用；另○○-○ 地號（其中部分面積 64 平方公尺）供道
路使用部分，原處分機關業已復查決定變更免徵地價稅在案；○○-○ 地號現
場勘查結果係作停車場，訴願人訴稱作道路使用，核與事實不符。
（四）至○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○ 地號
等 7 筆土地為公共停車場，訴願人主張應課徵千分之十地價稅乙節，查○○
-○ 地號使用分區為「道路用地」係屬公共設施保留地，業經復查決定改按千
分之六稅率課徵，訴願人主張顯更不利益，核先陳明，餘 6 筆土地，部分經
編定為「特別工業區」，部分則係「住宅區」，勘查現場係供作停車場使用，
惟該停車場並非依都市計畫法所劃設，且亦未經目的事業主管機關核准設置，
雖經原處分機關核准設立營業稅籍，然與地價稅得否按特別稅率計課係屬二事
，亦與訴願人所援引之財政部 83 年 2 月 16 日台財稅第 830042741 號函
釋規定未符，核無首揭土地稅法第 18 條第 1 項第 4 款按千分之十計徵地
價稅之適用，是原核定按一般用地稅率核課地價稅，應無不合。
（五）又訴願人主張○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○
○-○、○○-○地號等 8 筆土地，皆沿高速公路，坡度皆超過百分之五十五
以上，無法建築使用。另○○、○○-○、○○-○、○○-○ 地號等 4 筆土
地，面積狹小，緊臨高速公路，扣除 8 公尺內限制建築土地後皆已無法單獨
使用；又○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○ 地號等 5 筆土地
，亦緊臨高速公路，面積狹小，且屬山坡地，全部無法使用，以上土地應比照
土地稅減免規則第 11 條之 1 或第 11 條之 4 規定予以適度之減免地價稅
云云。查上開土地除○○-○、○○-○、○○-○ 地號等 3 筆土地使用分區
編定為保護區外，餘 12 筆為特種工業區，依前述 2 所引述鈞府 95 年 6
月 15 日北府工建字第 0950437454 號函復內容，並未明確認定上開土地確屬
不能或限制建築之土地，且據土地稅減免規則第 22 條規定：「依第 7 條至
第 17 條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應
由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽
徵機關為之。」，？然前揭土地符合相關減免規定，但並非屬依通報資料得逕
行辦理減免之土地，仍須由訴願人造具清冊檢同有關證明文件提出申請，經核
准後其地價稅始得減免，是以上開 15 筆土地仍應課徵地價稅。
（六）另訴願人主張原處分機關認系爭土地不應按工業用地稅率課徵地價稅，亦應檢
視系爭土地現況及相關土地稅法及函釋規定，予以減免課徵地價稅乙節，查原
處分機關所屬中和分處於 93 年清查工業用地使用情形時，查獲訴願人所有系
爭土地業已不符合工業用地稅率應改按一般用地稅率核課地價稅之情形已如前
述，原處分機關所屬中和分處 93 年清查工作係針對轄區內工業用地稅率之土
地是否仍符合目的事業主管機關原先核定之規劃使用進行查核，並非對系爭 5
2 筆土地應適用何種稅率所為之調查，況有關課稅要件事實，多發生於訴願人
所得支配之範圍，是以土地稅法第 41 條及土地稅減免規則第 24 條均規定有
納稅義務人協力申報之義務，俾稽徵機關得以正確核課稅捐，是以訴願人主張
由原處分機關檢視系爭土地情形逕予減免云云，核無可採。基上，原處分機關
核定補徵訴願人 88 年至 92 年應改按一般用地稅率計課與原按工業用地稅率
計課之差額地價稅依次為：1,184 萬 201 元、1,183 萬 3,385 元、1,445
萬 6,317 元、1,180 萬 5,780 元及 1,180 萬 5,780 元，核無不合，應
予維持。
理 由
一、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之
土地……」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵
地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目
的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「
依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（
期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前
已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅
時，應即向主管稽徵機關申報。」分別為土地稅法第 10 條第 2 項、第 14 條
、第 18 條第 1 項第 1 款、第 41 條第 1 項、第 2 項所明定。
二、次按「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按
目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫
法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠
使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第 18 條特別稅率計徵
地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工
業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照
等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……核定按本法第十八條特別稅
率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地
稅率計徵地價稅……二、停工或停止使用逾一年者。……前項第二款停工或停止
使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且
未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」分別土地稅法施行細則
第 13 條第 1 項第 1 款、第 14 條之規定。
三、再按稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款：「稅捐之核課期間，依左列規定：
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐徵機關依籍底冊或查得資料
核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」第 2 項：「在前項核課期間內，經另
發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後
不得再補稅處罰。」。又依最高行政法院 58 年判字第 31 號判例：「納稅義務
人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過
法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確
定力，惟稽徵機關如發見原處分錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上
之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納之稅額。」，是系爭土地
既經原處分機關查獲不符適用特別稅率之要件，依法補徵所漏稅額，於法並無違
誤。
四、另按「土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分之十計徵地價稅，但未按核定
規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土
地所有權人向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」、「
依土地稅法第 17 條及第 18 條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率
之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵
地價稅。」分別為財政部 68 年 9 月 14 日台財稅第 36472 號、80 年 5
月 25 日台財稅第 801247350 號函釋有案。
五、綜上觀之，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件分析言之有：1. 須為工
業用地，其範圍依本法施行細則第 13 條第 1 項第 1 款所定。2. 須供事業
直接使用且按目的事業主管機關規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以目
的事業主管機關之認定為準。3. 須經申請，並提供土地稅法施行細則第 14 條
第 1 項規定相關資料，合先敘明。
六、本案系爭土地原核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原處分機關（中和分處）於
93 年清查工業用地使用情形時，查獲訴願人以系爭土地請領之工廠登記證已於
85 年 10 月 24 日註銷，依土地稅法第 18 條第 1 項及同法施行細則第 13
條之規定，系爭土地已不符按目的事業主管機關核定規劃使用，依前揭財政部 8
0 年 5 月 15 日函釋，應自適用特別稅率之原因消滅之次期，恢復按一般用地
稅率計徵地價稅。至訴願人主張坐落○○市○○○段○○○○小段○○-○ 地號
部分土地與○○、○○-○、○○-○及○○-○ 地號等 5 筆土地出租供○○企
業股份有限公司、○○紙器股份有限公司及○○客運股份有限公司使用……云云
，經查○○股份有限公司及○○紙器有限公司均未領有工廠登記證，且未按工業
主管機關核定規劃使用方式供事業使用，自與土地稅法第 18 條規定「按目的事
業主管機關核定規劃使用」之要件不合。另○○客運股份有限公司承租使用之土
地，依訴願人提示之租賃契約係為○○○段○○○○小段○○-○ 及○○-○ 地
號 2 筆土地，並非本案 47 筆土地之一，訴願人主張應按工業用地稅率課徵地
價稅，核屬無據。
七、本案訴願人主張○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○ 地
號等 6 筆土地為保護區，及○○-○ 地號土地為農業區，屬應課徵田賦乙節，
查上揭 7 筆土地原經原處分機關（中和分處）按工業用地稅率計徵地價稅，並
於嗣後清查發現未作工業使用，而改按一般用地稅率核課地價稅。訴願人如恢復
作農業使用，依司法院釋字第 537 號解釋意旨，應為土地所有權人提出申請，
經稽徵機關查明屬實後方得核准改課田賦。
八、又系爭○○-○、○○-○、○○-○、○○-○地號等 4 筆土地，經原處分機關
（中和分處）現場勘查係作為道路使用，惟查訴願人係於 94 年 8 月 25 日始
提出減免之申請，依土地稅減免規則第 24 條規定，合於規定申請減免地價稅者
，應於每年開徵 40 日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年減免，是上開 4
筆土地自 94 年始有免徵地價稅之適用。再查系爭○○-○、○○-○地號 2 筆
土地，現場係供○○企業有限公司作為停車場使用，惟該公司於 94 年 6 月始
取得本府核發之停車場登記證，且訴願人亦係於 94 年提出適用特別稅率之申請
，是依首揭土地稅法第 41 條規定，應自 94 年起始有特別稅率千分之十計徵地
價稅之適用；另○○-○ 地號（其中部分面積 64 平方公尺）供道路使用部分，
原處分機關業已復查決定變更免徵地價稅在案。
九、至系爭○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○ 地
號等 7 筆土地為公共停車場，訴願人主張應課徵千分之十地價稅乙節，經查系
爭○○-○ 地號為道路用地，係屬公共設施保留地，原處分機關業已改按千分之
六稅率課徵，當無違誤。其餘系爭 6 筆土地經勘查現場係供作停車場使用，惟
該停車場並非依都市計畫法所劃設，且亦未經目的事業主管機關核准設置，核與
首揭土地稅法第 18 條第 1 項第 4 款之要件不合，應按一般用地稅率核課地
價稅。
十、有關○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○
○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○等 12 筆地號土地，訴願人主張
為依法不能建築之土地，應課徵田賦云云，或訴願人又主張○○-○、○○-○、
○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○、○○-○地號等 8 筆土地，
皆沿高速公路，坡度皆超過百分之五十五以上，無法建築使用。另○○、○○-
○、○○-○、○○-○地號等 4 筆土地，面積狹小，緊臨高速公路，扣除 8
公尺內限制建築土地後皆已無法單獨使用；又○○-○、○○-○、○○-○、○
○-○、○○-○地號等 5 筆土地，亦緊臨高速公路，面積狹小，且屬山坡地，
全部無法使用，以上土地應比照土地稅減免規則第 11 條之 1 或第 11 條之 4
規定予以適度之減免地價稅云云。按「都市土地依法不能建築，仍作農業使用者
，徵收田賦。」為土地稅法第 22 條第 1 項第 4 款所明定，又所稱「依法不
能建築，仍作農業用地使用者」，依財政部 89 年 1 月 31 日台財稅第 08900
05467 號函釋，係指依法發布都市計畫範圍內土地，依當時法令規定，屬永久性
不能建築之用地，且仍作農業使用者而言。本件依本府 95 年 6 月 15 日北府
工建字第 0950437454 號函說明三之意旨，上揭系爭土地如平均坡度超過百分之
三十，則受有建築技術規則「不得」配置建築物之限制；又依交通部臺灣區國道
高速公路局北區工程處 95 年 6 月 13 日北工字第 0950007802 號函說明二、
三之意旨，如系爭土地位處高速公路兩側路權邊界外八公尺以內地區，依公路兩
側公私有建築物與廣告物禁建限建辦法第 3 條第 1 款規定，當受有公路兩側
公私有建築物禁建限建之限制，則系爭土地是否有依法不能建築，仍作農業使用
之情形，非無疑問，原處機關未詳加斟酌即予否准，核其所為，顯有不當，應由
原處分機關再予查明，以資妥適。
十一、綜上所述，原復查決定既尚有前指之瑕疵，且原核定稅額繳款書為單一，無從
分割，復查決定自難予維持，爰予撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分
，以昭折服。
十二、據上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條之規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮請假
委員 王年水代理
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 范愛珠
委員 張文郁
委員 陳明燦
委員 陳慈陽
委員 黃茂榮
委員 蔡進良
中華民國 96 年 1 月
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