訴願人 王○道
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關（新店分處）94 年 12 月 27 日北
稅新一字第 0940034088 號函所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於 94 年 5 月 24 日依法院確定判決以「判決移轉」為權利變更登記原因
，就坐落本縣○○鄉○○○段○○○小段○- ○、○- ○、○- ○、○- ○、○- ○
、○、○- ○、○- ○、○- ○、○、○- ○地號等 12 筆土地（下稱系爭土地，其
中○- ○、○- ○、○- ○地號於 66 年 1 月 17 日分別由○- ○、○、○地號分
割增加之土地；○- ○及○- ○、○- ○及○- ○地號於 92 年 3 月 26 日分別由
○、○- ○地號分割增加之土地）所有權應有部分單獨申報土地移轉現值，經原處分
機關（新店分處）核定應納土地增值稅計新台幣（以下同）1,361 萬 9,629 元，並
經訴願人代為繳納在案。
嗣後訴願人主張其與案外人王○杞間就本案系爭土地應有部分所有權之移轉，應有土
地稅法第 28 條之 3 第 5 款不課徵土地增值稅之適用，向原處分機關（新店分處
）申請退還已繳納之土地增值稅，惟原處分機關（新店分處）以系爭號函否准所請，
訴願人不服，逕行本府提起訴願。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
訴願人於 57 年間出資購買而信託登記為案外人王○杞名義，自係以該土地為信託財
產，而訴願人既然解除信託契約，訴請判決案外人王○杞返還移轉登記予訴願人，依
土地稅法第 28 條之 3 第 5 款規定，訴願人與案外人王○杞間就土地之移轉所有
權，不應課徵土地增值稅，殊無疑義。
原處分機關拒絕訴願人退稅之請求，係以法院判決書認定訴願人與案外人王○杞之契
約係借名登記契約非信託契約為其理由，並引用財政部 72 年 8 月 17 日台財稅第
35793 號函示為其依據，惟查訴願人於 57 年間與案外人王○杞共同出資購買系爭土
地而指定出賣人將該土地所有權全部移轉登記於案外人王○杞名義，係因案外人王○
杞為訴願人之兄，二人一向共同創業，共同投資，共同經營事業之故，因此就訴願人
應取得之土地權利應有部分二分之一登記為案外人王○杞名義而言，訴願人之真意本
屬信託性質，臺灣板橋地方法院判決未探究訴願人與案外人王○杞之真意，即逕認訴
願人與案外人王○杞之契約為借名登記契約，實難認妥適。因此本件仍應適用土地稅
法第 28 條之 3 第 5 款規定，免徵土地增值稅，方屬合法。
答辯意旨略謂：
本案訴願人於 57 年間與王○杞共同出資購買坐落於本縣○○鄉○○○段○○○小段
○、○- ○、○、○、○- ○地號等 5 筆土地（其中訴願人出資比例為 1/2），以
「買賣」為權利變更原因，並以王○杞先生名義登記為土地所有權人，其時信託法尚
未公布施行，先予敘明。嗣經訴願人於 83 年 11 月間終止其與案外人王○杞君間之
信託關係，於 93 年 3 月 17 日就○○鄉○○○段○○○小段○- ○地號等 12 筆
土地所有權移轉登記事件提起民事訴訟，經法院確定判決應由案外人王○杞君移轉登
記予訴願人後，訴願人遂以「判決移轉」為權利變更登記之原因，單獨向本處新店分
處申報移轉系爭土地移轉現值，依前揭財政部 2 號解釋函令之意旨，本案應有土地
稅法第 28 條應課徵土地增值稅規定之適用，本處新店分處遂依土地稅法第 30 條第
1 項第 4 款規定，以訴願人向法院起訴日當期之公告土地現值為準，核定應納土地
增值稅計 1,361 萬 9,629 元，並經訴願人代為繳納在案。
嗣後訴願人不服，主張本案應有土地稅法第 28 條之 3 第 5 款不課徵土地增值稅
規定之適用。惟依信託法第 1 條規定由委託人移轉土地所有權與受託人，其權利變
更登記原因為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，可依土地稅法第 28 條之
3 規定於移轉時不課徵土地增值稅（最高行政法院 93 年判字第 184 號參照）。而
本案訴願人與案外人王○杞於 57 年間合買系爭土地，並由案外人王○杞以「買賣」
為權利變更原因登記取得土地之所有權，嗣後訴願人雖主張其與王○杞間乃因信託契
約已終止，及經法院確定所有權移轉判決就系爭土地取得其應有部分之所有權，而主
張前開移轉，為信託財產之移轉，不應課徵土地增值稅云云，惟本案乃經法院判決應
予移轉，故系爭土地之移轉原因為「判決移轉」尚與信託法施行後之信託財產移轉不
同，業如前述，揆諸前開規定及說明，本案仍與信託法第 1 條所規定之信託財產移
轉有別，則與土地稅法第 28 條之 3 所規定之不課徵土地增值稅不符，亦有上揭財
政部 87 年 4 月 14 日台財稅第 871938970 號函釋示甚明，訴願人主張顯無可採
。本處新店分處以系爭號函否准所請，揆諸前揭土地稅法相關規定及財政部函釋規定
，應無不合。
理 由
一、按稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受
益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，為信託法第 1 條所
明定。而信託法公布施行前所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託
人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律
上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信
託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將
受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。（最高法院 62 年
台上 2996 號判例參照）是受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，既為
法律上所有權人，故嗣後終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記
與信託人，非得以更名方法行之（行政法院 84 年判字第 1979 號判決參照）。
是以信託法施行前之信託關係，並無法律規範，而係本於契約自治之原則運作之
，與信託法所稱之信託關係，不僅於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以
呈現及管制，且因其土地所有權移轉之法律性質不同，於土地稅法上，亦為因應
信託法之公布施行，而增訂土地稅法第 28 條之 3 規定，以為土地為信託財產
，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用。綜上，則於信託法施行後所為
之信託行為，於其信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非「移轉登
記」，故不生課徵土地增值稅問題，是於辦理土地所有權「移轉登記」時，除有
土地稅法第 28 條但書、第 28 條之 1 及第 28 條之 2 前段關於移轉土地所
有權免徵或不課徵土地增值稅規定之適用外，不問其為有償或無償移轉，均應依
土地稅法第 28 條規定為土地增值稅之核課，合先敘明。
二、次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土
地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準……
4 、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。
」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起 30
日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同
申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報
其移轉現值。」、「……依平均地權條例第 47 條規定由權利人單獨申報土地移
轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」分別為土地稅法第 2
8 條、第 30 條第 1 項第 4 款、平均地權條例第 47 條及土地稅法第 5 條
之 1 後段所明定。
三、再依「主旨：×××君持憑法院命義務人應辦理所有權移轉登記之確定判決申報
土地移轉現值，仍應依法核課土地增值稅。說明：二、查依土地稅法第 28 條前
段規定：……。土地所有權係屬物權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權編
規定認定之。至於就同法第 5 條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，
無論有償或無償，均應課徵土地增值稅；再就同條第 2 項規定『所稱無償移轉
，指贈與及遺贈等方式之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩
種方式為限，其他情形之無償移轉，自亦包括在內。三、本案某甲與某乙合買土
地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等
規定，係以某乙（受任人）為該土地之法定所有權人。某甲（委任人）僅得依其
契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。現經法院判決確定將土地移轉與某甲時
，依現行法律某甲始取得該土地之所有權。此項所有權之移轉，不問其為有償或
無償，均應依現行土地稅法第 28 條規定，核課土地增值稅。」、「主旨：謝×
×君持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值乙案，仍請依本
部 82 年 8 月 20 日台財稅第 820358228 號函規定，依法核課土地增值稅。
說明：二、查 85 年 1 月 26 日制定公布之信託法第 1 條規定：……。土地
所有權因信託行為成立，依上開規定由委託人移轉與受託人者，其權利變更登記
原因既為『信託』，與一般土地所有權移轉情形有別。至於本案謝○○君於 62
年間，以買賣為權利變更原因登記取得××號等 2 筆土地，嗣經謝××君於
84 年 10 月 9 日終止信託關係，並依法院確定判決於 86 年 8 月 18 日以
『判決移轉』為權利變更登記原因，移轉該土地所有權與謝××君，核其情形仍
屬土地所有權移轉方式之一，仍應依土地稅法第 28 條規定課徵土地增值稅。」
亦分別為財政部 72 年 8 月 17 日台財稅第 35793 號函及 87 年 4 月 14
日台財稅第 871938970 號函所明釋。是以買賣為權利變更原因登記取得土地所
有權，嗣後終止信託關係，依法院確定判決以『判決移轉』為權利變更登記原因
移轉該土地所有權予原委託人，核與「信託移轉」為土地所有權之移轉有別，仍
應依土地稅法第 28 條規定課徵土地增值稅。
四、卷查本案訴願人與案外人王○杞於 57 年間合買系爭土地，並由案外人王○杞以
「買賣」為權利變更原因登記取得土地之所有權。嗣訴願人雖主張其與王○杞間
乃因信託契約已終止，及經法院確定所有權移轉判決就系爭土地取得其應有部分
之所有權，為信託財產之移轉，不應課徵土地增值稅。惟查本案係經法院判決，
移轉原因為「判決移轉」，與信託法施行後所規定之信託財產移轉不同，揆諸前
開規定及說明，顯與土地稅法第 28 條之 3 所規定之不課徵土地增值稅不符。
原處分機關（新店分處）以系爭號函否准所請，於法尚無違誤，原處分應予維持
。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 黃茂榮
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年 7 月日
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