訴願人 林○○
代理人 陳○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 94 年 12 月 26 日北稅法字第 094
0160053 號復查決定書所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣本縣○○市○○段○○地號土地（下稱系爭土地），原為案外人雷○所有，其在 9
2 年 12 月 9 日移轉部分系爭土地（持分千分之一）予訴願人之配偶張○○，2 人
形成共有關係。在形成共有關係之同時，2 人共同向案外人秦○○購買桃園縣○○鄉
○○段○○地號、桃園市○○段○○小段○○- ○○及○○- ○○地號等 3 筆土地
，並形成共有關係。隨後就上揭 4 筆共有土地向地政機關申請辦理共有物分割並改
算原地價，訴願人之配偶張○○取得系爭土地全部持分，惟系爭土地於土地登記謄本
登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後卻由每平方公尺 2,300 元
（前次移轉日期：69 年 7 月），遽提高為 4 萬 4,300 元（移轉日期變更為：
92 年 12 月）。
旋訴願人之配偶張○○於同年月 26 日將系爭土地贈與移轉予訴願人，訴願人隨即再
向原處分機關申報移轉予案外人劉○○，並以分割改算後墊高之地價每平方公尺 4
萬 4,300 元作為前次移轉現值，向原處分機關辦理土地現值申報，案經核算結果並
無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書，訴願人並持以辦竣土地所有權移轉登
記在案。
嗣原處分機關依「93 年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案
件清查作業計畫」調查認定訴願人有依取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之
行為，遂依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令規定，系爭土地
持分千分之九九九部分以分割改算前之前次移轉現值，即以 69 年 7 月每平方公尺
2,300 元為本案前次移轉日期及前次移轉現值，而持分千分之一部分則以申報移轉日
期及移轉現值 92 年 12 月每平方公尺 4 萬 4,300 元為本案前次移轉日期及前次
移轉現值，計算土地漲價總數額，因持分千分之一部分無漲價利益，應核發免稅證明
，原處分機關遂就系爭土地持分千分之九九九部分補徵土地增值稅 769 萬 9,184
元在案。訴願人不服，申請復查，未獲變更，向本府提起本件訴願。茲摘敘訴辯意旨
於次：
訴願意旨略謂：
一、本件訴願人以原物分配方式取回共同投資之共有土地，亦屬所有權移轉行為，僅
係其法律行為係共有人分割共有物契約行為。然查台北縣稅捐稽徵處於復查決定
書，稅捐機關不以分割後的前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值，明顯曲
解法令又自相矛盾。
二、共有物分割稅捐機關顯認定為移轉行為復又否認為非移轉行為，全無任何法律依
據，進而依錯誤之解釋否定平均地權條例施行細則第 23 條改算地價之規定，據
而認定為「核非計算漲價總數額之依據」，明顯違法且欠缺法律依據。
三、本件訴願人於民國 92 年 10 月 22 日申報移轉系爭土地，稅捐機關未經申請財
政部解釋，即違法核課系爭土地增值稅。竟能以 10 個月後之財政部民國 93 年
函釋作為對訴願人 92 年申報移轉現值案件之依據，不知從何而來？
四、訴願人之妻張○○就共有之共同投資財產經協議以共有物分割方式各自取回共有
物，其法律關係之共同投資關係，與系爭經濟事件或經濟結果之共有物分割相當
匹配，而不屬於實質課稅原則所否認之以迂迴方法不當避免稅捐構成要件之滿足
。稅捐機關違反信賴保護原則……。
答辯意旨略謂：
一、查本案系爭○○市○○段○○地號土地，原為案外人雷○所有，持分全；雷君於
92 年 12 月 9 日移轉系爭土地持分千分之一予本案訴願人之配偶張○○， 2
人即形成共有關係；又張君與雷君 2 人復於同年月日共同取得外轄桃園縣○○
鄉○○段○○地號、桃園市○○段○○小段○○- ○○及○○○- ○○地號等 3
筆外轄土地所有權，2 人就該 3 筆土地亦形成共有關係；旋張君與雷君就上揭
4 筆共有土地向地政機關申請辦理共有物分割改算原地價，惟系爭土地經地政機
關地價改算後，於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公
尺 2,300 元，遽為提高為 4 萬 4,300 元，改算結果其原地價墊高 19 倍以
上；嗣張君於同年 12 月 26 日將系爭土地全部持分贈與移轉予其配偶即本案訴
願人，訴願人隨即於同年 12 月 29 日再向本處申報移轉系爭土地予案外人劉○
○，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向本處辦理土地現值申報，
此有上開 4 筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表及土地增值稅申報
書等影本附卷可稽；按系爭土地若以分割改算後之地價作為本案前次移轉現值（
即 92 年 12 月每平方公尺 4 萬 4,300 元）核課本案土地增值稅，其稅額為
0 元，與以分割改算前之地價作為本案前次移轉現值（即 69 年 7 月每平方公
尺 2,300 元）課徵本案土地增值稅稅額總計為 769 萬 9,184 元相較，其金
額相差有 769 萬 9,184 元之多，足證本案若以分割改算後地價作為系爭土地
之前次移轉現值核徵土地增值稅為 0 元，其不符課稅公平原則至極。
二、經查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報
現值、最近 1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依
內政部所頒訂『土地分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規定，
係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近 1 次
申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地
分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之
用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以
該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細
則第 23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之
年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整
，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈
與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽
徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得
小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權
之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所
有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，
尚未實現，核與土地稅法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後
所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值
稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應
有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第 42 條參照）；則土
地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割
時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準
，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之
負擔，與中華民國憲法第 143 條及平均地權條例第 35 條規定：「土地價值非
因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為
實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第 36 條規定
徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合
土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課
徵土地增值稅無誤。又本處原核定系爭土地免徵土地增值稅（即 92 年 12 月
31 日），係在訴願人出售系爭土地予案外人劉○○（即 92 年 12 月 26 日）
之後，訴願人並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護
原則之適用。從而訴願人主張其相信原地價改算結果，並出售系爭土地應受信賴
保護等語，顯係曲解，不足為採。
理 由
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地
第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土
地增值稅。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總
數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或
設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之
土地，其前次移轉現值。」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地
價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移
轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第 28 條之 2 及現行土
地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項第 1 款及同法施行細則第 47 條明文
規定。
二、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第 420
號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實
，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之
相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課
稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構
成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟
利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無
以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院 82 年度判字第 2410 號判
決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟
違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄
意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增
值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之
土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟
目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。倘
若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨
，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄製造外觀上或形式上存在之法律關係
或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租
稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟
負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，
藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要
件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
三、再按司法院釋字第 287 號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋
示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有
其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部 93 年 8 月 1
1 日台財稅字第 0930453973 號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，原處分
機關並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第 28
條及第 31 條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。又「信賴保護
原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政
程序法第 8 條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即
國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信
賴值得保護（即人民之誠實與正當）。訴願人以共有土地分割之特性及利用應稅
土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依
其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，
是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形
式，故上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅之處分，對訴願人而言，自無
信賴保護原則之適用，合先敘明。
四、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申
報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權
條例施行細則第 23 條第 1 項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則
」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第 23 條第 1 項已將土地分割改
算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則
為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之
原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年
月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地
權條例施行細則第 65 條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物
分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不
同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割
後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調
整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依
平均地權條例施行細則第 23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分
割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈
與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽
徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得
小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與
其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與
土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為
單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱
使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土
地稅法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動
，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相
同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者
，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人
，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計
算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際
情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符
合土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款之規定。本件訴願人藉由共有土地分割改
算地價之規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地於訴願人因買賣移
轉第三人時，以分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地
自然漲價數額，顯屬脫法行為，違反租稅公平原則。從而原處分機關基於實質課
稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項規定，就
系爭土地核定補徵土地增值稅，於認事用法，並無違誤。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 陳明燦
委員 黃正誠
委員 黃順孝
委員 黃毓彥
委員 蔡進良
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年 7 月日
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