訴願人 連○財
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 95 年 1 月 12 日北稅法字第 095
0004815 號復查決定書所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣本縣○○鎮○○段○○- ○地號土地乙筆（下稱系爭土地），原為案外人連○○凰
君所有，其於 92 年 9 月移轉部分系爭土地予訴願人（持分千分之 1）及案外人蔡
○麟（持分千分之 144），並向原處分機關淡水分處辦理土地現值申報，經繳納核定
稅額新臺幣（以下同）5 萬 349 元後，於 92 年 10 月 7 日辦竣土地所有權移轉
登記，3 人形成共有關係。在訴願人、連○○凰與蔡○麟就本案系爭土地形成共有關
係之同時，訴願人復於同年 9 月將所有坐落本縣○○鄉○○段○○- ○地號之部分
土地，移轉予連○○凰，形成共有關係。
嗣訴願人、連○○凰與蔡○麟等 3 人就上揭 2 筆共有土地向地政機關申請辦理共
有物分割並改算原地價，並於同年 11 月 5 日由地政機關辦竣登記在案。共有物經
分割後，訴願人取得系爭土地持分千分之 686，惟系爭土地於土地登記謄本登載之原
規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後，卻由每平方公尺 32,000 元（申報
移轉日期：90 年 8 月），遽為提高為 51,614.4 元（申報移轉日期變更為：92
年 11 月）。旋訴願人於同年月 6 日向原處分機關淡水分處申報移轉系爭土地持分
千分之 686 予連○○凰，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向原處分
機關淡水分處辦理土地現值申報，案經原處分機關淡水分處以該分割改算後之地價作
為系爭土地之前次移轉現值核課土地增值稅時，因改算後之地價與當次申報現值相同
，核算結果並無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書，訴願人並持以辦竣土地
所有權移轉登記在案。隨後原處分機關淡水分處依「93 年度查稽取巧利用共有物分
割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定訴願人有依取巧利用共
有物分割之方式規避土地增值稅之行為，遂依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第
0930453973 號令規定所表彰之實質課稅原則，以系爭土地分割改算前之前次移轉現
值，即訴願人移轉所有系爭土地持分千分之 686 中，持分千分之 1 部分，以申報
移轉日期及移轉現值 92 年 9 月每平方公尺 3 萬 4,500 元為本案前次移轉日期
及前次移轉現值，而持分千分之 685 部分則以申報移轉日期及移轉現值 90 年 8
月每平方公尺 3 萬 2,000 元為本案前次移轉日期及前次移轉現值，計算土地漲價
總數額，核算結果，系爭土地持分千分之 1 部分應補徵土地增值稅 2,344 元，至
於持分千分之 685 部分則應補徵土地增值稅 186 萬 3,090 元，總計 186 萬
5,434 元在案。訴願人不服，申請復查，未獲變更，遂向本府提起訴願。茲摘敘訴辯
意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、
「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」分別為行
政程序法第 8 條及第 3 條第 1 項定有明文。此因人民在財產權領域之行為
自由，只有在信賴公權力不至於反覆無常，納稅人之財產長期安排、計畫與投資
始有可能，而稅租國家稅捐之負擔本為市場交易中成本，費用之部分，故上開信
賴保護原則在稅捐稽徵機關承諾之效力、法律不溯及既往及法律適用之不利禁止
上，應予適用，至為灼然。本件訴願人於 92 年 11 月 6 日向原處分機關申報
移轉坐落○○鎮○○段○○- ○地號土地所有權持分千分之 686 予連○○凰，
經依法核算無漲價利益核發土地增值稅免稅證明，並已辦竣土地移轉登記，乃係
信賴當時立法院及各級稅捐稽徵主管機關所發布之法令，並無任何限制或警示人
民以共有物分割改算原地價後移轉土地，將按實質課稅原則以分割改算前之前次
移轉現值課徵土地增值稅之規定，則訴願人因得扣除免徵土地增值稅成本之考慮
，低價出售系爭土地予第三人，自屬信賴政府租稅法令保護之行為。詎原處分機
關竟於訴願人依法申報核定免徵土地增值稅並已移轉土地登記完竣於一年後，始
依行為後發布之「93 年度查稽取巧利用共有物分割改算地價，規避土地增值稅
案件清查作業計畫」為據，重新開單補徵土地增值稅，顯已違背法律不溯及既往
原則，並違反上開行政程序法第 8 條規定，委不足採。
二、訴願人就本件補徵土地增值稅爭議，願依法提供配偶連○○凰所有坐落台北縣○
○鎮○○○段○- ○地號土地持分二分之一為擔保，並此陳報。懇請撤銷原處分
機關補徵土地增值稅之處分，以符法治。
答辯意旨略謂：
一、查本案系爭○○鎮○○段○○- ○地號土地乙筆，原為案外人連○○凰君所有，
持分全；連陳君於 92 年 9 月分別移轉系爭土地持分千分之 1、千分之 144
予本案訴願人及案外人蔡○麟君，於 92 年 10 月 7 日辦竣土地所有權移轉登
記後，3 人形成共有關係；訴願人復於同年 9 月利用坐落於本轄○○鄉○○段
○○- ○地號土地之交易，於 92 年 10 月間辦妥移轉登記，再與連陳君形成共
有之事實；旋訴願人、連陳君與蔡君就上揭 2 筆土地向地政機關申請辦理共有
物分割改算原地價，共有物分割後，訴願人取得本案系爭土地持分千分之 686，
惟系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改
算後，卻由每平方公尺 32,000 元（申報移轉日期：90 年 8 月），遽為提高
為 51,614.4 元（申報移轉日期變更為：92 年 11 月），改算結果其原地價墊
高 1 倍以上；旋訴願人於同年月 6 日向本處淡水分處申報移轉系爭土地持分
千分之 686 予連陳君，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向本處
淡水分處辦理土地現值申報，此有上開 2 筆土地之土地登記謄本、共有物分割
地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽；按若以系爭土地分割後之前次
移轉現值（即 92 年 11 月每平方公尺 5 萬 1,614.4 元）核課本案土地增值
稅，其稅額為 0 元，與以分割前之前次移轉現值（即持分千分之 1 部分：92
年 9 月每平方公尺 3 萬 4,500 元；持分千分之 685 部分：90 年 8 月
每平方公尺 3 萬 2,000 元）課徵本案土地增值稅稅額總計為 186 萬 5,434
元相較，其金額相差有 186 萬 5,434 元之多，足證本案若以共有分割改算後
之地價核徵系爭土地之土地增值稅 0 元，其不符課稅公平原則至極。
二、經查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報
現值、最近 1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依
內政部所頒訂『共有土地（所有權）分割改算地價原則』為之；該土地分割改算
地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值
）、最近 1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的
亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各
宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為
同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均
地權條例施行細則第 23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之
前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係
按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如
買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅
義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地
公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分
割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權
利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益
對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定
義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應
予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價
值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第 42
條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽
徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲
價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且
未增加所有人之負擔，與中華民國憲法第 143 條及平均地權條例第 35 條規定
：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共
享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應
依第 36 條規定徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之
精神，且亦符合土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款之規定，是該土地之自然漲
價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
三、至於訴願人主張本處淡水分處就本案核定補徵土地增值稅之處分，違反「法律不
溯既往原則」及本案應有「信賴保護原則」之適用乙節，按本處淡水分處對訴願
人前將系爭土地持分千分之 686 移轉予連○○凰君，以系爭土地分割改算前之
前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，核定補徵土地增值稅
186 萬 5,434 元，其法令依據為土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項第
1 款及同法施行細則第 47 條之規定，已如前述，並非依據「93 年度查稽取巧
利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」而為補徵土地
增值稅之核定，是訴願人有關違反「法律不溯既往原則」之主張，顯對土地稅法
相關法令有所誤解，所訴核無足採。又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之
稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第 21 條第 2 項定有明文；另依行政法院 5
8 年度判字第 31 號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申請復
查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分
確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定
處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經本處淡水分處於核課期間內發現系爭應
徵之土地增值稅，本處淡水分處即應依法補徵。況本處淡水分處核定系爭土地持
分千分之 686 之移轉免徵土地增值稅（即 92 年 11 月 17 日），係在訴願人
出售系爭土地持分千分之 686 予連○○凰君（即 92 年 11 月 6 日）之後，
訴願人並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之
適用，是訴願人復主張本案有信賴保護原則之適用，亦無足採，併予敘明。
四、綜上，本處淡水分處就本案訴願人移轉系爭土地持分千分之 686，以分割改算前
之前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，核定補徵土地增值
稅 186 萬 5,434 元，揆諸首揭土地稅法及財政部釋示規定，於法並無違誤，
應予維持。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價
後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
移轉現值。……」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經
移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申
報之現值之數額為準。」為土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項第 1 款
及同法施行細則第 47 條明文規定。
二、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第 420
號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實
，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之
相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課
稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構
成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟
利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無
以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院 82 年度判字第 2410 號判
決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟
違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄
意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增
值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之
土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟
目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。倘
若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意
旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律
關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實
現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或
經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判
斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構
成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，併予敘明。
三、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申
報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權
條例施行細則第 23 條第 1 項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則
」（內政部嗣於 95 年 2 月 17 日以台內地字第 0950022005 號函修正為「共
有土地所有權分割改算地價原則」，並修正全部條文。）已有詳細規定，現行平
均地權條例施行細則第 23 條第 1 項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現
行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該土地分割改
算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前
次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調
整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第 65 條
之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地
，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土
地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考
，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調
整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第
23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值
，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次
移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即
移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準
，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與
分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差
異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分
變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲
價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第 31 條所謂「土
地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自
然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，
各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土
地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割
時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準
，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之
負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第 31 條第 1
項第 1 款之規定。本件訴願人藉由共有土地分割改算地價之規定，墊高系爭土
地所登記之移轉現值，致系爭土地於訴願人因買賣移轉第三人時，以分割改算後
登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行
為，違反租稅公平原則。從而原處分機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依
土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項規定，就系爭土地核定補徵土地增值
稅，於認事用法，並無違誤。
四、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 郭蕙蘭
委員 黃正誠
委員 黃茂榮
委員 黃毓彥
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年 6 月日
|