訴願人 ○○○○電子股份有限公司
代表人 羅○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關 94 年 12 月 20 日北稅法字第 0940157
855 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法處分；其餘訴願駁
回。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○鎮○○段○○、○○- ○地號等 2 筆土地（下稱系爭土
地），原經核准按工業用地稅率課徵地價稅在案，嗣因原處分機關淡水分處清查工業
用地使用情形時，查知訴願人於 88 年 11 月 16 日將自來水用水全部過戶予○○電
子股份有限公司（下稱○○公司），並與該公司共同使用廠房及設備，顯已變更供其
他使用，惟訴願人未依規定申報變更情形，原處分機關淡水分處遂自 89 年起改按一
般用地稅率核課地價稅，並取具談話筆錄、臺灣省自來水股份有限公司第一管理處淡
水營運所 93 年 8 月 2 日台水一淡業字第 1238 號函附「用戶用水動態查詢單」
、訴願人 89 至 92 年度之營利事業所得稅損益及稅額計算表、訴願人營業成本及總
分支機構銷售額暨期末存貨明細表等影本附案佐證，移經原處分機關審理違章成立，
爰依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，除補徵 89 年至 92 年改按一般用地
稅率與原按工業用地稅率課徵地價稅之差額外，並按短匿稅額處 3 倍罰鍰新臺幣 2
,143 萬 9,300 元。訴願人不服，申請復查，經復查決定部分變更裁處為新臺幣
2,143 萬 9,200 元，餘復查駁回，訴願人仍有不服，向本府提起本件訴願，並據原
處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、訴願人所有坐落○○鎮○○段○○、○○之○地號土地，原經核准按工業用地稅
率課徵地價稅在案。本公司工廠登記證並未被工業主管機關註銷，且未變更供其
他使用……，應准繼續按特別稅率計徵地價稅，原核定改按一般稅率課徵地價稅
，顯違法令。
二、本公司 87 年停止營運迄已 5、6 年之久，原處分機關若依規定進行抽查或普查
發現停業即行輔導改課，本公司自無延誤申報之可能。
答辯意旨略謂：
一、本案系爭土地（○○地號土地使用分區：工業區；○○- ○地號土地使用分區：
住宅區），原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣本處淡水分處清查工業用地
使用情形時，查獲訴願人於 88 年 11 月 16 日將自來水用水全部過戶予○○公
司，已變更供其他使用，顯未繼續作工業用地使用，自無適用工業用地稅率課徵
地價稅之餘地，惟訴願人未依規定於適用特別稅率之原因、事實消滅後 30 日內
向本處申報，違反土地稅法第 41 條第 2 項及同法施行細則第 15 條規定，本
處淡水分處遂自 89 年起改按一般用地稅率核課地價稅。
二、本處淡水分處於 93 年 6 月 18 日清查發現，系爭土地上之建物已殘破不堪，
且現場並無任何人員及機器設備，已呈空置狀態，此有照片 11 幀附卷可參；次
依卷附之財產目錄表、申報書及資產負債表作業檔等相關資料影本所載，訴願人
85 至 87 年之財產目錄，及自 87 年 4 月起營業額申報書之銷項總額及資產
負債表之原料、物料、存貨、機械設備、生財器具等會計科目之帳載金額均為 0
元；且據臺灣電力股份有限公司台北北區營業處查復資料，系爭建物門牌號碼自
88 年 1 月 6 日亦已廢止用電，迄今仍未申請用電。是以系爭土地上工廠於
87 年間已無生產及營業狀態之事證至為明確，此亦為訴願人所不爭執。
三、本案系爭土地上之工廠既經查明停工多年，訴願人亦未提示其工廠停工狀態下如
何從事其他工業使用之事實，雖謂其未為非工業使用，惟亦屬未「供工業直接使
用」之情形，核與上揭土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款適用優惠稅率之要件
不符，從而本處淡水分處依規定及查得事實改按一般用地稅率計課地價稅，自無
不合。
四、再按現行土地稅法施行細則第 14 條第 3 項，係 89 年 9 月 20 日經總統令
修正公布，應自 89 年 9 月 23 日起生效，而本案系爭廠地既於 87 年間確已
停工迄今，訴願人依首揭行為時土地稅法施行細則第 14 條第 2 項第 2 款「
核定按本法第 18 條特別稅率計徵地價稅之土地，停工或停止使用逾 1 年者，
應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅」之規定，自應向本處淡水
分處申報改按一般用地稅率計徵地價稅，是以訴願人未負協力申報義務，依首揭
土地稅法施行細則第 15 條之規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時 30 日
內向本處淡水分處申報改按一般用地稅率計徵地價稅，俾使稅捐稽徵機關得據以
正確核課系爭稅捐，從而本處淡水分處自其實際停工逾一年之次年期即 89 年起
改按一般用地稅率計課地價稅，尚無違誤。
五、另訴願人主張本處應依土地稅減免規則第 31 條規定進行抽查或普查，於發現停
業即行輔導改課，其自無延誤申報之可能，豈能 5 、6 年後再予補徵稅款並裁
處 3 倍罰鍰，顯有陷本公司高額罰鍰之損害乙節，查上開法條係規定已核准減
免地價稅之土地，縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查 1
次，然經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，稽徵機關因執行選案抽查結果
未必每案獲選，本案原處分機關每年於執行減免稅土地抽查作業時，系爭土地於
系爭年度雖未獲選列入抽查之列，惟依同規則第 29 條規定：「減免地價稅或田
賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於 30 日內向直轄市、縣
（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」訴願人尚非得以稽徵機關於系爭年度未予
抽查而以其做為阻卻違法之理由，所主張核無足採。
理 由
一、按土地稅法（以下簡稱本法）第 18 條第 1 項第 1 款本文規定，供工業用地
直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。又依本法施行細則第 14 條第 1 項
第 1 款之規定，適用本法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，應由土地所有權人
填具申請書並檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執
照等文件。所稱「工業用地」，依本法第 10 條第 2 項規定，指依法核定之工
業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。本案系爭土地為訴願人使用並取得
工廠登記證，原准按工業用地之特別稅率課徵地價稅，惟因變更供其他使用，未
繼續做工業用地使用，則系爭土地即失其適用工業用地稅率之依據，自應回復按
一般稅率計徵地價稅。
二、經查本法第 41 條第 2 項規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主
管稽徵機關申報。其施行細則第 15 條亦就申報期限部分加以補充規定，土地所
有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，至未依限申報者，其裁罰之準據法乃
依本法第 54 條第 1 項第 1 款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或
於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規
定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍
之罰鍰」，以為辦理。是以稅捐稽徵機關為確實掌握稅源，落實實質課稅原則，
當減免地價稅、適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人即有主動向稅
捐稽徵機關申報之義務。
三、本件訴願人所有系爭土地上之工廠已停工數年，於 88 年間並將工廠之設備及廠
房供○○公司使用，為訴願人所不爭執，則其所有系爭土地顯已變更供其他使用
，未繼續作工業用地使用，自無繼續適用工業用地稅率課徵地價稅規定之餘地。
從而系爭土地適用特別稅率之原因、事實於 88 年間業已消滅，應自次期即 89
年起恢復按一般用地稅率核課地價稅。是本案訴願人未依法於期限內申報改按一
般用地稅率計徵地價稅，踐行此一稅法上之法定義務，原處分機關依法補徵核課
期間內之差額地價稅，於法並無違誤。
四、復按，本法第 54 條第 1 項第 1 款規定，納稅義務人藉變更、隱匿地目等則
或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列
規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3
倍之罰鍰。查，人民之行為違反本法第 41 條第 2 項規定，原即應依上開規定
予以處罰，又因各項違反稅捐法規之處罰種類繁多，得否減輕或免除，以由總則
性之法律規定為宜，稅捐稽徵法第 48 條之 2 就違反稅捐稽徵法規處罰之減輕
或免除，則訂有總則性之規定，其第 1 項、第 2 項分別規定：「依本法或稅
法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予
處罰。」、「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定
後發布之。」依此規定，財政部於擬訂減輕或免予處罰之標準時，原應就違反行
為情節之重輕、金額之多寡加以衡量。其所擬訂經行政院核定之稅務違章案件減
免處罰標準第 18 條第 1 項規定：「依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規
定應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：一、短匿
稅額每年在新臺幣 2 萬元以下者，免予處罰。二、短匿稅額每年逾新臺幣 2
萬元至新臺幣 5 萬元者，按短匿稅額處一倍之罰鍰。三、短匿稅額每年逾新臺
幣 5 萬元至新臺幣 8 萬元者，按短匿稅額處二倍之罰鍰。」各該條款前段係
就違反之情節重輕為規定，後段則係就金額多寡為規定，符合前開稅捐稽徵法第
48 條之 2 之授權意旨，足見稽徵機關依本法第 54 條第 1 項第 1 款規定
裁處罰鍰時，並非全無裁量空間。再者，現代國家基於「有責任始有處罰」之原
則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為
前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，探
究立法本意，之所以要以有故意或過失為責任之前提，並形式上加以區分，除於
可非難性及可歸責性上有不同外，於處罰上亦應有量的不同，否則，該處罰即有
輕重失衡之虞，亦與行政法上一般法律原則中之比例原則相違，故行政罰法第 7
條第 1 項明定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰；同
法第 8 條規定，行為人雖不得因不知法規而免除其行政處罰責任，但按其情節
，得減輕或免除其處罰；同法第 18 條並明定裁處之審酌因素。本件訴願人未於
變更供其他使用之同時即向主管稽徵機關為申報，是否即得認其有故意變更、隱
匿減免地價稅之原因、事實消滅之情事，尚非得一概而論，是原處分機關仍應詳
予究明，並按其情節輕重、可非難程度為審酌，以求處罰允當，爰將罰鍰部分撤
銷，並由原處分機關另為適法之處分，以符法制。
五、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 陳明燦
委員 黃正誠
委員 黃順孝
委員 黃毓彥
委員 蔡進良
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路三段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年 7 月日
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