訴願人 ○○木業有限公司
代表人 江○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅罰鍰事件，不服原處分機關 94 年 10 月 27 日北稅法字第 094
0129196 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
原處分（即復查決定）撤銷，由原處分機關另為適法處分。
事 實
緣訴願人所有坐落○○市○○段○○地號土地（重測前為○○段○○○小段○地號，
下稱系爭土地），其地上建物門牌為台北縣○○鎮○○街○號，原核准按工業用地稅
率課徵地價稅，嗣原處分機關清查工業用地使用情形時，查獲訴願人之工廠於 81 年
10 月 12 日因歇業已註銷工廠登記證，未依規定於適用特別稅率之原因、事實消滅
後 30 日內向原處分機關申報，違反土地稅法第 41 條第 2 項及同法施行細則第
15 條規定，依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，除補徵核課期間內即 88
年至 92 年地價稅按工業用地稅率與一般用地稅率計課之差額新臺幣（以下同）依次
為：12 萬 1,018 元、12 萬 1,060 元、13 萬 9,990 元、13 萬 9,990 元、
13 萬 9,990 元，合計 66 萬 2,048 元（已繳納）外，並按短匿稅額處 3 倍罰
鍰計 198 萬 6,100 元（計至百元止）。訴願人對罰鍰部分不服，申請復查，未獲
變更，遂提起本訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本公司部分廠房於 76 年由陳○○代表○○興業股份有限公司（下稱○○公司）
承租設廠，至 79 年因該公司人事異動，公司改組，重新登記而更名為○○工業
有限公司（下稱○○公司）（負責人陳○○）。80 年起以○○公司繼續承租，
重新申請工廠登記。又○○81 年停止作業，註銷工廠登記，廠地全部供○○公
司使用，故○○公司經多次送件，補件申請，才於 82 年 8 月 12 日完成工廠
登記。而期間工廠繼續營運，並未變更其他用途。故應可繼續使用工業用地特別
稅率之理。
二、○○公司於 81 年 10 月 12 日註銷工廠登記，廠地全部租予○○公司使用，而
○○公司於 82 年 8 月 12 日取得縣府之工廠登記，應符合財政部所釋：同一
年（期）之規定免以申報，因工業用地申請為每年 9 月 22 日，故 81 年 10
月 12 日至 82 年 8 月 12 日應為同一申請年度，所以認為可繼續適用工業用
地免再申報。
三、○○公司於 81 年 10 月 12 日註銷工廠登記，全部廠地租予○○公司使用，而
○○公司於 82 年 8 月 12 日取得工廠登記，○○公司若以此時申報，再申請
工業用地使用特別稅率，亦應可適用，無需匿報而致政府短收稅金之理，更不需
補繳 88 年至 92 年之地價稅差額 662048 元之事。實因本人不熟法令，有所疏
忽，未能適時提出申報，再申請工業用地，故貴處於 93 年開立補繳稅額 66204
8 元，本人也誠實於期限內完成繳納，未曾抗稅或逾期繳納，如此尚需遭受短匿
稅額而處以重罰，實難信服！
答辯意旨略謂：
本案訴願人所有系爭土地，原核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣本處清查工業
用地使用情形，查獲其工廠登記證業於 81 年 10 月 12 日因歇業註銷，此有臺
北縣政府工廠登記公示詳細資料影本附卷可參，惟訴願人主張本案系爭土地自 7
6 年起即轉租部分面積予○○興業股份有限公司設廠，該公司 80 年起變更公司
名稱為○○工業有限公司，仍繼續承租作工廠使用，○○公司經多次送件，補件
申請，才於 82 年 8 月 12 日完成工廠登記云云。經查○○公司於 76 年 6
月 12 日雖利用原廠地取得臺北縣政府核發之工廠登記證（證號：○-○○○-○
號），然該公司於 81 年 10 月 12 日亦經公告註銷其工廠登記證。訴願人雖另
自 79 年 1 月 1 日起將系爭土地出租予○○公司，惟查○○公司遲至 82 年
8 月 12 日始取得臺北縣政府核發之工廠登記證（證號：○-○○○-○號），並
非於訴願人之○○木業有限公司於 81 年 10 月 12 日工廠登記證註銷後同（81
）年內取得工廠登記證，以上有台北縣政府檢送之○○、○○等 2 公司之工廠
登記全部資料表附卷可稽，徵諸前揭規定及財政部函釋意旨，訴願人所有系爭土
地既於 81 年 10 月 12 日工廠登記證註銷後未繼續作工業用地使用，自無『繼
續』適用工業用地稅率課徵地價稅規定之餘地，是系爭土地適用特別稅率之原因
、事實於 81 年間業已消滅，應自次期即 82 年起恢復按一般用地稅率核課地價
稅；又訴願人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內向本處申報，違
反土地稅法第 41 條第 2 項及同法施行細則第 15 條所規定之申報義務，致發
生短匿稅額之情形，違章事證明確，從而本處依土地稅法第 54 條第 1 項第 1
款規定，除補徵未逾核課期間之 88 至 92 年地價稅差額 66 萬 2,048 元外，
並按短匿稅額裁處 3 倍罰鍰 198 萬 6,100 元，揆諸前揭法令，並無違誤，應
予維持。
理 由
一、按土地稅法（以下簡稱本法）第 18 條第 1 項第 1 款本文規定，供工業用地
直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。又依本法施行細則第 14 條第 1 項
第 1 款之規定，適用本法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，應由土地所有權人
填具申請書並檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執
照等文件。所稱「工業用地」，依本法第 10 條第 2 項規定，指依法核定之工
業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。本案系爭土地為訴願人使用並取得
工廠登記證，原准按工業用地之特別稅率課徵地價稅，惟嗣於 81 年 10 月 12
日因歇業註銷工廠登記證，則系爭土地即失其適用工業用地稅率之依據，自應回
復按一般稅率計徵地價稅。
二、次按財政部 81 年 8 月 21 日台財稅字第 810303719 號函釋：「XX 公司於
註銷工廠登記後，將所有 XX 地號等 3 筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之
土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工
業用地稅率課徵地價稅。」。針對上開號函，財政部另於 94 年 4 月 15 日台
財稅字第 09404523640 號函再予補充核釋：「查該函之案情略為： XX 公司於
77 年 2 月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該
廠地取得工廠設立許可，並於 77 年 6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地
所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人○○公司於同一年（期）內，即利用
原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用
地，先予敘明。……至△△針織廠股份有限公司所有貴轄土地，原經核准按工業
用地稅率課徵地價稅，惟經查獲於 78 年間因公司歇業已註銷工廠登記證，土地
所有權人未依上述規定向貴處申報，迨至 80 年始出租予◇◇實業有限公司使用
，核其情形與本部前述 81 年函釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』適用工
業用地稅率課徵地價稅規定之適用。」，合先敘明。
三、查本法第 41 條第 2 項規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管
稽徵機關申報。其施行細則第 15 條亦就申報期限部分加以補充規定，土地所有
權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，至未依限申報者，其裁罰之準據法乃依
本法第 54 條第 1 項第 1 款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於
減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定
辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之
罰鍰」，以為辦理。是以稅捐稽徵機關為確實掌握稅源，落實實質課稅原則，當
減免地價稅、適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人即有主動向稅捐
稽徵機關申報之義務。本件訴願人主張本案系爭土地自 76 年起即出租部分面積
予○○公司設廠，該公司 80 年起變更公司名稱為○○公司，仍繼續承租作工廠
使用，○○公司經多次送件，補件申請，才於 82 年 8 月 12 日完成工廠登記
云云，然查○○公司於 76 年 6 月 12 日利用原廠地之部分土地取得臺北縣政
府核發之工廠登記證（證號：○-○○○-○號），於 81 年 10 月 12 日亦經公
告註銷工廠登記證。又訴願人自 79 年 1 月 1 日起將系爭土地出租予○○公
司，而○○公司遲至 82 年 8 月 12 日始取得臺北縣政府核發之工廠登記證（
證號：○-○○○-○號），並非於訴願人之工廠登記證註銷後之同（81）年內取
得工廠登記證，此有○○、○○等 2 公司之工廠登記資料可稽，徵諸前揭規定
及財政部函釋意旨，訴願人所有系爭土地於 81 年 10 月 12 日工廠登記證註銷
後未繼續作工業用地使用，自無『繼續』適用工業用地稅率課徵地價稅規定之餘
地。從而系爭土地適用特別稅率之原因、事實於 81 年間業已消滅，應自次期即
82 年起恢復按一般用地稅率核課地價稅。是本案訴願人未依法於期限內申報改
按一般用地稅率計徵地價稅，踐行此一稅法上之法定義務而短匿地價稅，原處分
機關按土地面積依法補徵核課期間內之差額地價稅，於法並無違誤。
四、復按，本法第 54 條第 1 項第 1 款規定，納稅義務人藉變更、隱匿地目等則
或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列
規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3
倍之罰鍰。查，人民之行為違反本法第 41 條第 2 項規定，原即應依上開規定
予以處罰，又因各項違反稅捐法規之處罰種類繁多，得否減輕或免除，以由總則
性之法律規定為宜，稅捐稽徵法第 48 條之 2 就違反稅捐稽徵法規處罰之減輕
或免除，則訂有總則性之規定，其第 1 項、第 2 項分別規定：「依本法或稅
法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予
處罰。」、「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定
後發布之。」依此規定，財政部於擬訂減輕或免予處罰之標準時，原應就違反行
為情節之重輕、金額之多寡加以衡量。其所擬訂經行政院核定之稅務違章案件減
免處罰標準第 18 條第 1 項規定：「依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規
定應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：一、短匿
稅額每年在新臺幣 2 萬元以下者，免予處罰。二、短匿稅額每年逾新臺幣 2
萬元至新臺幣 5 萬元者，按短匿稅額處一倍之罰鍰。三、短匿稅額每年逾新臺
幣 5 萬元至新臺幣 8 萬元者，按短匿稅額處二倍之罰鍰。」各該條款前段係
就違反之情節重輕為規定，後段則係就金額多寡為規定，符合前開稅捐稽徵法第
48 條之 2 之授權意旨，足見稽徵機關依本法第 54 條第 1 項第 1 款規定
裁處罰鍰時，並非全無裁量空間。再者，現代國家基於「有責任始有處罰」之原
則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為
前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，探
究立法本意，之所以要以有故意或過失為責任之前提，並形式上加以區分，除於
可非難性及可歸責性上有不同外，於處罰上亦應有量的不同，否則，該處罰即有
輕重失衡之虞，亦與行政法上一般法律原則中之比例原則相違，故行政罰法第 7
條第 1 項明定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰；同
法第 8 條規定，行為人雖不得因不知法規而免除其行政處罰責任，但按其情節
，得減輕或免除其處罰；同法第 18 條並明定裁處之審酌因素。本件訴願人未於
註銷工廠登記證之同時即向主管稽徵機關為申報，是否即得認其有故意變更、隱
匿減免地價稅之原因、事實消滅之情事，尚非得一概而論，是原處分機關仍應詳
予究明，並按其情節輕重、可非難程度為審酌，以求處罰允當，爰將原處分（即
復查決定）撤銷，並由原處分機關另為適法之處分，以符法制。
五、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 郭蕙蘭
委員 黃茂榮
委員 黃順孝
委員 黃毓彥
委員 蔡進良
中華民國 95 年 6 月日
|