臺北縣政府訴願決定書 案號：95850866 號
訴願人 臺灣省桃園農田水利會
代表人 李○○
代理人 吳○○律師
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 95 年 9 月 29 日北稅法字第 095
0143879 號復查決定書及原處分機關所屬新莊分處 95 年 11 月 9 日北稅莊（一）
字第 0950040590 號函，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
一、原處分機關 95 年 9 月 29 日北稅法字第 0950143879 號復查決定書所為之處
分部分，原處分及復查決定均撤銷。
二、原處分機關所屬新莊分處 95 年 11 月 9 日北稅莊（一）字第 0950040590 號
函部分，訴願不受理。
事 實
緣訴願人於 94 年 3、4 月申報移轉坐落○○市○○段○○之○至○○之○、○○之
16 地號等 8 筆土地（下稱系爭土地），申請依土地稅法第 33 條規定長期持有土
地減徵土地增值稅，經原處分機關所屬新莊分處依財政部 94 年 3 月 17 日台財稅
字第 09404517050 號令關於增訂土地稅法第 33 條之長期持有土地移轉案件，其持
有年限起、迄之認定時點，以系爭土地第一次規定地價為 59 年 8 月至訴願人向原
處分機關申報土地移轉現值之申報日止，核定訴願人持有系爭土地年限超過 30 年以
上，適用土地稅法第 33 條第 7 項就其土地增值稅超過第 1 項最低稅率部分減徵
百分之三十，核課土地增值稅計新臺幣（以下同）690 萬 3,881 元（已繳納，分別
為○○之○地號：58 萬 8,393 元、○○之○地號：64 萬 5,201 元、○○之○
地號：63 萬 4,202 元、○○之○地號：62 萬 6,567 元、○○之○地號：61
萬 4,145 元、○○之○地號：60 萬 169 元、○○之○地號：59 萬 1,499 元
、○○之○地號：260 萬 3,705 元）。訴願人不服，申請復查，未獲變更，遂提起
訴願，案經本府 95 年 6 月 19 日北府訴決字第 0940645448 號訴願決定撤銷原處
分，原處分機關爰依訴願決定意旨，以前揭為復查決定書仍維持原核定，訴願人猶未
甘服，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、按憲法第 23 條之法律保留原則，為憲法保障人民自由權利之基本原則。又「法
律與憲法牴觸者無效」，「命令與憲法或法律牴觸者無效」，憲法第 171 條第
1 項及第 172 條分別定有明文。又「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束
」，「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目
的」，「法規命令，有下列情形之一者，無效：抵觸憲法、法律或上級機關之命
令者。無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。‧‧‧。」行政程序法
第 4 條、第 10 條及第 158 條第 1 項另有明文。又財政部依稅捐稽徵法第
1 條之 1 規定固得在租稅公平原則下，依稅捐稽徵法或稅法發布解釋函令，但
其解釋函令應僅限於闡明法規意旨，使法律規定具體化，而不得創設法律所無之
課稅要件，或為不利於人民之解釋，否則即係違反憲法第 19 條租稅法律主義，
與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違，有司法院大法官會議作成釋
字第 566 號解釋可資參照。
查現行土地稅法除於第 33 條第 1 項規定土地增值稅之稅率外。另於同條第 6
項至第 8 項規定減徵之特別規定，其中第 6 項規定：「持有土地年限超過 2
0 年以上者，就其土地增值稅超過第 1 項最低稅率部分減徵百分之二十」；第
7 項規定：「持有年限超過三十年以上者，‧‧‧減徵百分之三十」；第 8 項
規定：「持有年限超過 40 年以上者，‧‧‧減徵百分之四十」。以上第 6、7
、8 項規定，法條明示均以土地所有人「持有土地年限」為減徵之唯一依據，土
地所有人只要持有土地期間達上述第 6、7、8 項規定之年限者，依法即有減徵
之適用，若行政機關以行政命令限縮法律之該項既有規定，致增加人民租稅上之
負擔，即屬違反租稅法律主義之違憲行為。查坐落臺北縣○○市○○段○○之○
地號等 8 筆土地，訴願人均從民國 35 年 8 月 10 日臺灣光復後第一次土地
總登記之時起即登記為土地所有人，並由訴願人管理使用至申報移轉之日仍持有
而管理使用中，訴願人持有土地年限計算至民國 94 年 3、4 月間申報移轉之日
，持有土地之年限計 58 年多，本件土地增值稅之核定，自應依土地稅法第 33
條第 8 項規定減徵百分之四十方屬適法，原處分機關誤引第 7 項規定，僅減
徵百分之三十，明顯違法。復查決定所為駁回復查之申請，自非適法。
二、查原處分機關再次決定駁回復查申請之理由，仍引財政部 94 年 3 月 17 日台
財稅字第 09404517050 號令為其論據。按該函之意旨，係謂「土地持有年限之
起算點，凡於第一次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次移轉
應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日」。惟按所謂「土地持有年限」，應
係指土地所有人取得土地所有權之年限。該年限之計算，參照民法第 758 條「
不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記不生效力」規定之反面解釋，即不
動產物權，依法律行為而取得者，凡經登記即生效力。再依土地法第 43 條規定
，依土地法所為之登記有絕對效力。則土地持有年限之計算，應自土地所有人依
土地法辦妥土地所有權登記之日起算。至於「原規定地價之日」係政府依平均地
權條例規定辦理規定地價之日期，與土地所有人持有土地年限之始期無關。現行
土地稅法第 33 條並無土地持有年限之起算點，凡於第一次規定地價前取得土地
所有權，而於規定地價後第一次移轉應課徵土地增值稅案件，以原規定地價之日
為起算日之特別規定。土地稅法既無特別規定，而現行法律只有民法第 758 條
定有不動產物權，取得所有權之生效始期之規定，本件自應以民法第 758 條之
規定而為適用，始符憲法第 21 條規定。財政部上開行政解釋令竟以行政命令創
設法律所無之課稅要件，遽以政府第一次規定地價之日為計算時點，不僅曲解立
法原意，且限縮土地所有人自第一次土地總登記之日起至政府第一次規定地價之
日期間之持有土地年限，顯見財政部就土地稅法第 33 條第 6、7、8 項，關於
土地持有年限起算點所為之行政解釋，明顯增加人民關於土地稅法第 33 條所無
之規定，依其解釋將增加人民於法律上所未規定之租稅負擔。財政部之上開行政
解釋，參照司法院釋字第 221、318、346、415、478、505、565、566 號等解釋
意旨所揭諸之租稅法律主義精神及法律保留原則明顯不合，該行政解釋函令係屬
違憲之行政解釋，應為無效。原處分機關據此再為復查決定，自屬違法。
三、原處分機關堅持以民國 59 年 8 月系爭土地第一次規定地價之日為持有年限之
起算點，但「第一次規定地價」究與「持有土地」之意涵不同。土地法第 33 條
第 6、7、8 項既明定以「持有土地年限」為依據，而非規定以「第一次規定地
價日」為依據，顯見立法本意係以土地所有人取得土地所有權持有土地之事實為
認定之依據。退一步言，土地增值稅之課徵雖以該土地規定地價為要件。但訴願
人早於民國 35 年間即聲請本件系爭土地所有權登記，而系爭土地在民國 59 年
8 月間才第一次規定地價。依土地法第 156 條前段規定：「土地所有權人聲請
登記所有權時，應同時申報地價」，然本件因地政機關未能促使兩者「同步」進
行，致於登記時無（標準）「地價」可資申報，此應不可歸責於訴願人。再者，
土地增值稅徵收之意旨，係在於私人「所（持）有」土地期間之「自然增值」，
依現行相關法律規定，不動產物權依法律行為而取得者，以「登記」為生效要件
，職是上揭之土地稅法第 33 條第 6 項至第 8 項所稱土地「持有年限」，應
以土地所有權登記之日起算。訴願人於民國 35 年間即已取得系爭土地所有權，
迄申報移轉時已持有超過 40 年，原處分機關就系爭土地竟以第一次規定地價之
日為持有期間之起算點，依土地稅法第 33 條第 7 項規定課徵土地增值稅額，
顯有違誤，以上前蒙貴府於 95 年 6 月 19 日北府訴決字第 0940645448 號訴
願決定理由中闡釋甚詳，原處分機關未對該訴願決定聲明不服，於法定期間內提
起行政訴訟。原處分機關顯亦贊同該訴願決定所持理由，茲竟又依財政部 94 年
3 月 17 日台台財稅字第 09404517050 號令意旨重為復查決定，再次作出駁回
復查之決定，更顯違誤。
四、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同
證明文件，依左列規定，申請復查：一、‧‧‧二、‧‧‧。」、「稅捐稽徵機
關對於有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，
通知納稅義務人。」稅捐稽徵法第 35 條第 1 項及第 4 項分別定有明文。依
以上規定可知，稅捐稽徵機關之復查決定，以納稅義務人對於核定稅捐之處分不
服，經申請復查為前提。若稅捐稽徵機關未為核定稅捐之處分，或納稅義務人對
於稅捐稽徵機關核定稅捐之處分，並無不服，未申請復查時，稅捐稽徵機關即無
從作出「復查決定」之處分。
查本件關於訴願人於 94 年 3、4 月申報移轉坐落○○市○○段○○之○、之○
、之○、之○、之○、之○、之○、之○地號等 8 筆土地，因持有土地年限超
過 40 年以上，應依土地稅法第 33 條第 8 項規定，就土地增值稅超過第 1
項最低稅率部分減徵百分之四十，原處分機關就土地持有期間之起算點誤為原規
定地價之日，而依土地稅法第 7 項規定作出減徵百分之三十之核定稅捐處分。
訴願人對於其核定稅捐之處分不服，經申請復查，原處分機關將復查之申請駁回
，訴願人不服，提起訴願。訴願人提起訴願之請求事項，是請求將原處分及復查
決定撤銷。嗣蒙貴府以 95 年 6 月 19 日北府訴決字第 0940645448 號訴願決
定，將原處分撤銷。訴願決定因原處分機關未表示不服而確定。訴願決定確定後
，原處分機關原來所為之核定稅捐處分已撤銷，本件應回復為未經核定稅捐之狀
態。既未核定稅捐，便無從申請復查，何來駁回復查之決定。可見原處分機關所
為駁回復查決定，明顯欠缺依據，自屬違法處分。
答辯意旨略謂：
一、經查本案之原因事實其爭點為：『訴願人於規定地價前取得系爭 8 筆土地之土
地所有權，而於原規定地價後第 1 次移轉土地所有權，依土地稅法第 33 條第
6 項至 8 項規定，訴願人持有土地年限，是否應以土地所有權登記之日起算？
』鈞府依據土地法第 156 條前段規定，土地增值稅徵收之意旨及相關法律規定
，認本案系爭土地因地政機關未能促使土地登記與申報地價兩者同步進行，致登
記時無地價可資申報，要不可歸責於土地所有權人；又不動產物權依法律行為而
『取得』者，以『登記』為生效要件，是上揭之土地稅法第 33 條第 6 項至 8
項所稱土地『持有年限』，應以土地所有權登記之日起算，而為：「原處分撤銷
，由原處分機關另為適法之處分」之訴願決定。惟查財政部於 94 年 3 月 17
日台財稅字第 09404517050 號函明釋為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第
1 次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第 1 次移轉應課徵土地增
值稅案件，其土地持有期間之起算點為原規定地價日。
二、查「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」
為稅捐稽徵法第 1 條之 1 本文所明定；又財政部依其權限或職權為協助下級
機關統一解釋法令及認定事實，而訂頒之解釋性規定，此解釋性規定為行政規則
之一種（行政程序法第 159 條規定參照），按行政程序法第 161 條規定，有
效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，是前揭財政
部 94 年 3 月 17 日台財稅第 09404517050 號函釋於尚未廢止前對本處仍具
有拘束力；然因該函釋與本案訴願決定撤銷意旨相左，為解決本案之爭點，原處
分機關就訴願人另一與本案相同原因事實之課徵土地增值稅案件於 95 年 8 月
1 日以北稅財一字第 0950098452 號函報請財政部核示，經財政部以 95 年 8
月 24 日以台財稅字第 09504552640 號函釋略以：「仍請依土地稅法 33 條及
本部 94 年 3 月 17 日台財稅第 09404517050 號函規定本諸職權辦理。」，
原處分機關就是類案件，土地持有期間其起算點之認定，依上開說明，仍受財政
部 94 年 3 月 17 日函令之拘束。
三、次查土地增值稅之徵收旨在使土地自然漲價之利益歸公，故為使計算漲價數額有
一明確客觀標準，土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款明定：「土地漲價總數額
之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左
列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規
定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」是以，未經過移轉
之土地，欲計算其土地之漲價數額必須該土地已經規定地價，否則無法核算土地
增值稅，也就是在規定地價以前之漲價利益實際上並未計入土地增值稅之課徵。
於此情形，以該規定地價之日計算土地所有權人之「土地持有年限」方符合土地
稅法第 33 條之增修意旨（立法院公報第 94 卷第 7 期院會紀錄參照）。綜上
所述，本案原處分機關所屬新莊分處依前開土地稅法規定及財政部解釋函令規定
，以系爭 8 筆土地第一次規定地價為 59 年 8 月至訴願人 94 年 3、4 月申
報土地移轉現值之申報日止，核定訴願人持有系爭土地年限超過 30 年以上，適
用土地稅法第 33 條第 7 項就其土地增值稅超過第 1 項最低稅率部分減徵百
分之三十，核課土地增值稅計 690 萬 3,881 元，並無不合，原處分請仍予維
持。
四、按稅捐稽徵法第 35 條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依
規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額
通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌
日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額
者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。‧‧‧稅捐稽徵機關對有
關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅
義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提
起訴願。」次按「為加速行政救濟案件之處理以保障納稅義務人權益，凡經訴願
、再訴願（編者註：已無再訴願程序）決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關
另為處分之案件，稽徵機關應依稅捐稽徵法第 35 條第 2 項（編者註：現行法
為第 4 項）規定，於接到訴願決定書或行政法院判決書後二個月內為復查決定
。在上項期間屆滿後，仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。說明：一
、依行政法院 48 年度裁字 40 號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院
原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分；同院 45 年度判字第 7
號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明「其補徵稅額，
應准依復查，另為處分」，其處分之用語，顯係指「復查決定」而言。二、原處
分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐
稽徵法第 35 條第 2 項規定於二個月內為復查決定。否則，納稅義務人即可依
同條第 3 項（編者註：現行法為第 5 項）規定，逕行提起訴願。」為財政部
68 年 3 月 13 日台財稅第 31577 號函所釋示。
五、有關訴願人訴稱訴願決定因原處分機關未表示不服而確定，原處分機關原來所為
之核定稅捐處分已撤銷，既未核定稅捐，便無從依據，自屬違法乙節，經查本案
前經鈞府 95 年 6 月 19 日北府訴決字第 0940645448 號訴願決定：「原處分
撤銷，由原處分機關另為適法處分。」依前揭財政部函釋意旨，該原處分應係指
「復查決定」而言，而非原核課處分。是本處依訴願決定撤銷意旨，重為復查決
定（即 95 年 9 月 29 日北稅法字第 0950143879 號復查決定），於法並無不
合。（最高行政府院 92 年度判字第 149 號判決參照）。
理 由
一、本案訴願人提起之二宗訴願具同種類之事實上原因，依訴願法第 78 條之規定，
合併審議，並合併決定，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價
後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
移轉現值。」為土地稅法第 28 條前段及第 31 條第 1 項第 1 款所明定。另
按「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前
次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增
值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增
值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其
超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移
轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理
外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」、「持有土地年限超過二十年以上者
，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之二十。」、「持有土地年
限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十
。」、「持有土地年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第 1 項最低稅
率部分減徵百分之四十。」分別為 94 年 1 月 30 日修正公布之土地稅法第 3
3 條第 1 項及第 6 項至第 8 項所明定。
三、卷查本件，雙方所執在於系爭土地「持有年限」之計算應以土地所有人依土地法
辦理土地所有權登記，取得土地所有權之時日為準？抑應以凡於第 1 次規定地
價前取得土地所有權，而於原規定地價後 1 次移轉應課徵土地增值稅案件，以
原規定地價之日為持有期間之起算點為準？惟查：
因土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第 1 次移
轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地移轉時，經核定之
申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍
數適用累進稅率。然依土地稅法第 33 條第 6 至 8 項規定，其文字為「持有
土地年限」，就其文義觀之，並無限制其持有時點自所謂原規定地價時起算。再
按，依該條文立法當時之立法背景乃鑑於近年來國內房地產景氣持續低迷，為活
絡不動產市場，促進國家經濟發展下所做的稅制改革，其立法本旨乃在兼顧土地
持有者的公平性，促進長期持有土地的百姓釋出土地，並可增加土地交易的活絡
暨避免土地之短期炒作云云，故依其歷史解釋及目的性解釋而言，該條文乃針對
「事實上」長期持有土地者，即應給予稅捐優惠。又按土地法第 156 條前段規
定，土地所有權人申辦所有權登記時，本應同時申報「地價」，茲緣於地政機關
當時未能「同步」為之，致使於未土地登記時無（標準）「地價」可資申報，但
此應不可歸責於土地所有權人。又，土地增值稅徵收之目的在於稅去私人「所（
持）有」土地期間之「自然增值」，其「土地持有年限」應指土地所有權人「取
得」土地所有權之謂，其若依法律行為而「取得」者，則以登記為生效要件。本
案系爭土地既確係由訴願人於民國 35 年登記機關辦理第一次土地總登記（屬登
記一種）時即取得所有權，則其辦竣登記之日，乃為其「持有年限」之「起算日
」，於是，土地稅法第 33 條第 6 至 8 項所稱土地之「持有年限」，應以辦
竣土地所有權登記之日起算，而不應以「第一次規定地價」之時點為準。
四、本件系爭土地第 1 次規定地價（原規定地價）時點雖均為 59 年 8 月，此有
臺北縣新莊地政事務所 94 年 5 月 27 日北縣莊地價字第 0940007318 號函附
卷可稽。惟本案訴願人於民國 35 年間即已取得系爭土地所有權，迄申報移轉時
已持有超過 40 年，原處分機關仍就系爭土地以第一次規定地價之日為持有期間
之起算點，依土地稅法第 33 條第 7 項規定課徵土地增值稅額，實有違誤，爰
將原處分及復查決定均撤銷，以符法制。。
五、至於訴願人不服原處分機關所屬新莊分處 95 年 11 月 9 日北稅莊（一）字第
0950040590 號函部分，因觀此書函之性質僅屬告知訴願人俟行政救濟後依規定
辦理之事實行為，並未對訴願人發生如何影響權利或義務之法律效果，從而，系
爭號函亦非行政處分，是以，依訴願法第 77 條第 8 款規定，非屬訴願程序所
得審究。，訴願人提起訴願，於法不合，應不受理。
六、綜上論結，本件訴願為部分有理由部分不受理，爰依訴願法第 81 條第 1 項，
同法第 77 條第 8 款規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 陳慈陽
委員 郭蕙蘭
委員 黃茂榮
中華民國 96 年 6 月 8 日
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