訴願人 張○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅退稅事件不服原處分機關 95 年 8 月 3 日北稅汐一字第 095
0012966 號函所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣訴願人所有坐落本縣○○市○○段○○○小段○○之○地號（持分 28/120 ）、○
○之○地號（持分 14/120 ）、○○之○地號（持分 1/4）等 3 筆土地（下稱系爭
土地）已分別於 69 年、76 年、75 年間移轉出售，惟原處分機關至 94 年仍填發
地價稅繳款書令訴願人繳納。嗣訴願人發現有誤於 95 年 7 月 27 日申請退還歷年
溢繳之稅款。經原處分機關審查後發現，乃因其稅籍資料漏未釐正，致訴願人自溢繳
系爭土地地價稅，遂以系爭號函准予退還 90 年至 94 年溢繳之地價稅款，其餘年度
則以已逾 5 年退稅期限為由，否准退還，訴願人對該未准退還其歷年溢繳之稅款部
分不服，提起本訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
系爭 3 筆土地早已出售他人，惟原處分機關至 94 年仍填發地價稅繳款書令訴願人
繳納，此乃原處分機關的錯誤，請全數退還所繳稅款。
答辯意旨略謂：
一、系爭 76 年至 89 年度溢繳之地價稅，按稅捐稽徵法第 28 條關於納稅義務人因
稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內
申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特
別時效規定（最高行政法院 90 年度判字第 1529 號判決參照）。從而，原處分
機關所屬汐止分處以訴願人於 95 年 7 月 27 日始提出退稅申請，其 76 年至
89 年溢繳之地價稅已逾 5 年退稅期限而否准其請求，揆諸首揭稅捐稽徵法第
28 條及財政部函釋意旨，並無違誤。
二、查稅捐稽徵法第 28 條之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停
止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款
，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起 5 年內
為之。由上開立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令
錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅
捐稽徵法第 28 條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即
限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件
事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等
原則。又行政程序法第 131 條第 1 項係就公法上之請求權消滅時效所作明文
規定，雖本件溢繳地價稅係發生在該法律規定施行（90 年 1 月 1 日）前，
依法律不溯既往之原則，而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請
求權消滅時效不宜適用民法一般時效長達 15 年之期間，以免公法上之法律關係
長期懸宕，而無法確定（最高行政法院 94 年度判字第 508 號判決參照）。是
以訴願人主張應予退還自系爭土地出售年度即自 76 年至 89 年溢繳之地價稅，
尚無足採…等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 28 條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳
之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得
再行申請。」惟適用此規定之前提為依法有納稅義務之納稅義務人認定無誤，如
稅捐機關認定之納稅義務人錯誤致誤徵，則屬公法上不當得利事件，不適用上述
規定，應依行政程序法第 131 條第 1 項：「公法上之請求權，除法律有特別
規定外，因五年間不行使而消滅。」或民法第 125 條前段：「請求權，因十五
年間不行使而消滅。」之規定。
二、本件系爭土地已非訴願人所有，所溢繳之稅款並非訴願人自動報繳稅款所致，而
係原處分機關稅籍資料未釐正，造成其對於課稅前提事實之納稅義務人主體認定
有誤以致於核課錯誤。是本件因原處分機關稅捐客體歸屬不正確所溢繳之稅款，
非屬適用法律錯誤或計算錯誤，或其他與「法律錯誤或計算錯誤」性質相近之其
他原因所致者，並無稅捐稽徵法第 28 條適用之餘地，訴願人申請退稅期限應不
受 5 年期間之限制。原處分機關引用稅捐稽徵法第 28 條規定以訴願人申請退
還系爭地價稅已逾 5 年，而否准其申請，其適用法規顯有錯誤。復按「行政程
序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第 131 條
第 1 項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得
類推適用民法消滅時效之規定。」法務部 90 年 3 月 22 日法 90 令字第 008
617 號令釋亦有明文。行政程序法自 90 年 1 月 1 日施行，查系爭土地分別
於 69 年、75 年、76 年間移轉出售，本件確屬課稅主體錯誤致誤徵之情形，
而訴願人歷年來所溢繳之地價稅款應如何退還，原處分機關自應類推適用首揭民
法請求權時效 15 年之相關規定，故本件原處分所適用之法律顯有違誤，應予撤
銷，並由原處分機關另為適法之處分。
三、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條規定，決定如主文。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 吳建興
委員 周國代
委員 范愛珠
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 黃茂榮
委員 蔡進良
中華民國 96 年月日
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