訴願人 蔡○○雲
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 95 年 5 月 9 日北稅法字第 095
0051741 號復查決定書所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於 92 年 6 月 11 日贈與所有坐落本縣○○市○○○段○○○小段○○-
○地號土地（下稱系爭土地），持分 2/60400 予其配偶蔡○君，2 人形成共有關係
；嗣訴願人與蔡君於同年 6 月 13 日、6 月 17 日、6 月 20 日、6 月 24 日分別
購買取得以下土地：1. 案外人徐○久及徐○珠所有坐落雲林縣○○鄉○○腳○○地
號土地（訴願人持分為 1/1442 ，蔡君持分為 1441/1442）、2. 案外人曾○○君所
有坐落雲林縣○○鄉○○腳○○-○ 地號土地（訴願人持分為 1/8700 ，蔡君持分為
8699/8700）、3. 案外人王○○○所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○地號土地（訴願
人持分為 1/8000 ，蔡君持分為 7999/8000）、4. 案外人陳○○○所有坐落高雄縣
○○鄉○○○段○○地號土地（訴願人持分為 1/15000，蔡君持分為 14999/15000）
、5. 案外人洪○○○所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○地號土地（訴願人持分為 1
/5000 ，蔡君持分為 4999/5000）、6. 案外人何○○所有坐落嘉義縣○○鄉○○段
○○地號土地（訴願人持分為 1/8400 ，蔡君持分為 8399/8400），2 人就上開 6
筆外轄土地再次形成共有關係，訴願人與蔡君旋於同年 6 月 26 日就上揭 7 筆土
地，辦理共有物分割，因該 7 筆土地共有物分割增減數額在公告現值 1 平方公尺
單價以下，依財政部 81 年 7 月 6 日台財稅第 810238739 號函釋規定，准免由
當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記在案。上揭 7 筆土地經共
有物分割登記後，蔡君取得系爭土地持分全部，系爭土地於土地登記謄本登載之原規
定地價或前次移轉現值原為每平方公尺 550 元（前次移轉日期：69 年 4 月），
經地政機關以共有物分割改算地價後遽為提高為每平方公尺 7 萬 4, 763.8 元（前
次移轉日期變更為：92 年 6 月）。訴願人配偶蔡君旋於同年 7 月 2 日贈與系
爭土地（持分全）予訴願人；渠隨即於同年 7 月 7 日向原處分機關申報移轉系爭
土地予案外人林○○（土地持分全），並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值
辦理土地現值申報，經原處分機關核算無漲價利益，乃核發土地增值稅免稅證明書，
訴願人並持以辦竣移轉登記在案。嗣原處分機關依「93 年度查稽取巧利用共有物分
割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定申請人取巧利用共有物
分割，有規避土地增值稅之行為，遂依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304
53973 號令揭示之實質課稅原則，以申請人原取得系爭土地分割改算前之前次移轉現
值（即 69 年 4 月每平方公尺 550 元）重新計算土地漲價總數額，核定補徵土地
增值稅 3﹐085 萬 1﹐826 元。訴願人不服，申請復查，經原處分機關重新核算原核
定補徵之土地增值稅應變更為 2﹐930 萬 9,235 元，惟訴願人仍未甘服，向本府提
起本件訴願。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、依土地登記規則第 106 條、內政部 91 年 5 月 20 日台內中地字第 0910006
992 號函釋及內政部 90 年 11 月 20 日內地字第 09015859 號令等規定，共有
人不相同之土地，仍得就其相同所有人間之不同登記機關所有之土地予以申辦共
有物分割，即意謂「法律保留原則」仍應受尊重，人民對行政機關之信賴也應受
保護。
二、該筆土地經共有物分割登記後，於地政機關依相關規定將該筆土地之「前次移轉
地價」予以重新分算，此乃為「行政處分」對稅捐機關應有拘束力。
三、又該筆土地辦理共有物分割登記後，再移轉他人時申報土地增值稅，經貴處核發
免稅證明，訴願人業憑以向地政機關辦理土地移轉登記。現貴處尚未撤銷原處分
前，又以實質課稅原則另為補徵土地增值稅之處分，破壞人民對行政機關之信賴
，人民對行政機關之信賴應受保護，請予撤銷該補徵土地增值稅之處分……。
答辯意旨略謂：
一、本案訴願人於 92 年 6 月 11 日贈與系爭土地，持分 2/60400 予其配偶蔡○
君，2 人形成共有關係，於訴願人與蔡君就本案系爭土地形成共有關係之同時，
訴願人復於同年月利用如前所述坐落外縣市 6 筆土地之交易再與蔡君形成共有
之事實，渠等旋於同年 6 月 26 日就上揭 7 筆土地，向地政機關申請辦理共
有物分割改算原地價，經共有物分割登記後，蔡君取得系爭土地持分全部，惟系
爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值，經地政機關改算地價
後，卻由每平方公尺 550 元（前次移轉日期為：69 年 4 月）遽為提高為 7
萬 4,763.8 元（前次移轉日期變更為：92 年 6 月），改算結果其原地價墊
高 135 倍以上。訴願人配偶蔡君旋於同年 7 月 2 日贈與系爭土地（持分全
）予訴願人；渠隨即於同年 7 月 7 日向本處三重分處申報移轉系爭土地予案
外人林○○，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值辦理土地現值申報，
此有上開 7 筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報
書等影本附卷可稽；按若以系爭土地分割後之前次移轉現值（即 92 年 6 月每
平方公尺 7 萬 4,763.8 元）核課本案土地增值稅為 0 元，與以分割前之前
次移轉現值（即 69 年 4 月每平方公尺 550 元）課徵本案土地增值稅為 2﹐
930 萬 9,235 元相較，其間稅款相差 2﹐930 餘萬元之多，足證本案若以分割
改算後之價作為前次移轉現值核徵土地增值稅之準據，有違租稅公平之原則，亦
對未藉共有物分割方式投機取巧規避土地增值稅誠實申報土地移轉之納稅義務人
甚不公平。
二、次查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報
現值、最近 1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依
內政部所頒訂『土地分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規定，
係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近 1 次
申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地
分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之
用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以
該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細
則第 23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之
年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整
，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈
與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽
徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得
小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權
之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所
有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，
尚未實現，核與土地稅法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後
所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值
稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應
有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第 42 條參照）；又本
案系爭土地共有物分割前係由訴願人贈與持分 2/60400 予其配偶蔡君，辦理共
有物分割後由蔡君取得系爭土地（持分全），訴願人再經由其配偶蔡君之贈與取
得系爭土地（持分全），依前揭行為時土地稅法第 28 條之 2 規定，配偶間相
互贈與取得之土地，其所有權移轉，並不課徵土地增值稅，自無申報土地現值之
問題，則本案土地共有人蔡君於土地分割後，將取得之系爭土地贈與訴願人，再
由訴願人出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分
割前之前次移轉現值即訴願人 69 年間買賣取得系爭土地時之現值計算土地漲價
總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未
增加所有人之負擔，與中華民國憲法第 143 條及平均地權條例第 35 條規定：
「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享
之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依
第 36 條規定徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精
神，且亦符合土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款之規定，是該土地之自然漲價
部份，當應課徵土地增值稅無誤，則訴願人主張系爭土地經共有物分割登記後，
於地政機關依相關規定將該筆土地之「前次移轉地價」予以重新分算，此乃為「
行政處分」對稅捐機關應有拘束力乙節，顯對土地稅法相關法令之涵義有所誤解
，所訴核無足採。
三、復按依私法上契約自由原則，訴願人與其配偶蔡君 2 人間之土地安排移轉過程
，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第 23 條規定及『土地分割
改算地價原則』改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認
定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽
徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為
之，始為正辦。本案訴願人先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再
藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移
轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進
土地利用，增進經濟效益之目的有違，是訴願人與他共有人間利用共有物分割所
刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其
利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第 143 條及平均
地權條例第 35 條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。此復有高
雄高等行政法院 91 年度訴字第 1137 號及最高行政法院 94 年度判字第 909
號判決可參。從而，依實質課稅公平原則，系爭土地應按分割改算前之前次移轉
現值即訴願人 69 年間買賣取得系爭土地時之現值每平方公尺 5 元（移轉日期
為 69 年 4 月）計算土地漲價總數額，核算土地增值稅稅額為 3﹐085 萬 1﹐
826 元，惟按土地稅法第 31 條第 3 項規定及參酌財政部 89/8/15 台財稅第
0890454917 號函釋：「主旨：有關配偶相互贈與經重劃之土地後，受贈人再將
該筆土地贈與原贈與人，嗣再移轉第 3 人時，原贈與人於重劃期間支付之土地
重劃費用，可自土地漲價總數額中減除。」之意旨，則訴願人於持有系爭土地期
間所增繳地價稅 154 萬 2﹐591 元，應准予抵繳其應納之土地增值稅，惟原核
定漏未考量，經重新核算結果應變更為補徵土地增值稅 2﹐930 萬 9,235 元，
業經本處前揭復查決定變更在案。
四、又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第
21 條第 2 項定有明文；另依行政法院 58 年度判字第 31 號判例意旨：「..
....，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具
有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，
基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本
案既經本處於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，自應依法補徵。訴願人雖
訴稱本案應有信賴保護原則之適用，惟查本處原核定系爭土地所移轉持分免徵土
地增值稅（92 年 7 月 8 日），係在訴願人出售系爭土地予案外人林○○（
92 年 7 月 4 日）之後，訴願人並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，
自難認本件有信賴保護原則之適用。從而，本處依土地稅法第 28 條前段、第
28 條之 2、第 31 條規定及實質課稅原則、公平原則核課本件土地增值稅，並
無不合……等語。
理 由
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地
第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土
地增值稅。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總
數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或
設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之
土地，其前次移轉現值。」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地
價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移
轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第 28 條之 2 及現行土
地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項第 1 款及同法施行細則第 47 條明文
規定。
二、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第 420
號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實
，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之
相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課
稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構
成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟
利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無
以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院 82 年度判字第 2410 號判
決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟
違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄
意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增
值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之
土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟
目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。倘
若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨
，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關
係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現
租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經
濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷
，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成
要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
三、再按司法院釋字第 287 號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋
示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有
其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部 93 年 8 月 1
1 日台財稅字第 0930453973 號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，原處分
機關並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第 28
條及第 31 條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。又「信賴保護
原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政
程序法第 8 條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即
國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信
賴值得保護（即人民之誠實與正當）。訴願人以共有土地分割之特性及利用應稅
土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依
其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，
是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形
式，故上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅之處分，對訴願人而言，自無
信賴保護原則之適用，合先敘明。
四、查首揭土地稅法第 28 條之 2 規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，且
為一般生活事務的互相代理，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生之土地增值
稅予以免徵，且本條但書更規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前
之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
故本條係規定「不課徵」土地增值稅，而非「免徵」土地增值稅，並將據以計算
土地增值稅之漲價總數額，於移轉於第三人時，以第一次贈與前之原規定地價或
前次移轉現值為原地價計算之，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，
政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且
此時課徵土地增值稅之納稅義務人，亦列為當次移轉於第三人之土地所有權人，
而非依所有之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵。經查本案訴願人利用共有
物分割及配偶相互贈與方式取得系爭土地，均未辦理土地現值申報及課徵土地增
值稅，是訴願人於再移轉系爭土地於第三人時，依據土地稅法施行細則第 47 條
規定，自應以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值徵收土地增值稅。
五、再查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申
報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權
條例施行細則第 23 條第 1 項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則
」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第 23 條第 1 項已將土地分割改
算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則
為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之
原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年
月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地
權條例施行細則第 65 條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物
分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不
同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割
後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調
整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依
平均地權條例施行細則第 23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分
割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈
與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽
徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得
小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與
其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與
土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為
單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱
使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土
地稅法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動
，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相
同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者
，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人
，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計
算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際
情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符
合土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款之規定。本件訴願人藉由共有土地分割改
算地價之規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地於訴願人因買賣移
轉第三人時，以分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地
自然漲價數額，顯屬脫法行為，違反租稅公平原則。從而原處分機關基於實質課
稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項規定，就
系爭土地核定補徵土地增值稅，於認事用法，並無違誤。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 范愛珠
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 郭蕙蘭
委員 黃正誠
委員 黃茂榮
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年月日
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