訴願人 賴○穆
賴○瞱
賴○秋
賴○宇（法定代理人：許○珍）
賴○綸（法定代理人：許○珍）
賴○貞
賴○霞
賴○純
代理人 黃○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 96 年 1 月 31 日北稅法字第 096
0015113 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣臺北縣○○鄉○○段○小段○○、○○地號等 2 筆土地原為訴願人之一賴○秋所
有（賴君取得該土地之申報移轉日期及移轉現值為 76 年 1 月，每平方公尺 1,400
元，下稱系爭土地），持分全；賴君於 92 年 12 月 3 日將前開土地持分 90 萬分
之 7 移轉予其配偶賴○○招，以形成共有關係，又該 2 人分別於 92 年 11 月 2
4 日向案外人潘○汀、潘○宗購買坐落臺北市○○區○○段○小段○、○○地號 2
筆土地，由賴○○招各取得持分 90 萬分之 89 萬 9,981，92 年 12 月 4 日向案
外人巫○○、林○○購買坐落南投縣○○鎮○○段○○地號土地，由賴○○招取得 8
0 萬分之 75 萬 8,307 持分、92 年 12 月 3 日向案外人陳○○○購買坐落高雄
縣○○鄉○○段○○-○○ 地號土地，由賴○○招取得持分 80 萬分之 70 萬 5,149
，92 年 11 月 26 日向案外人許○○春購買坐落○○鎮○○段○○小段○○-○○
地號土地，由賴○○招取得持分 60 萬分之 59 萬 9,999，以上 5 筆外轄土地之其
他持分則由賴○秋取得，並分別於 92 年 12 月間先後辦理移轉登記在案，2 人再度
形成共有關係，旋就上揭 7 筆土地於 93 年 1 月 5 日辦理共有物分割改算原地
價，因該 7 筆土地共有物分割增減數額在公告現值 1 平方公尺單價以下，依財政
部 81 年 7 月 6 日台財稅第 810238739 號函釋規定，准免由當事人提出共有物
分割現值申報，並向地政機關辦竣登記在案。又上揭 7 筆土地經共有物分割登記後
，賴○○招乃取得系爭○○、○○地號土地全部持分，惟該 2 筆土地於土地登記謄
本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺 1,400 元（前次移轉日期：76
年 1 月），遽提高為 1 萬 6,108 元（前次移轉日期變更為：92 年 11 月），
賴○○招再於 93 年 1 月 7 日向原處分機關所屬新莊分處申報以買賣方式分別移
轉○○及○○地號土地予鄧○容及鄧○助，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉
現值，向原處分機關所屬新莊分處辦理土地現值申報，案經原處分機關所屬新莊分處
以分割改算後之地價作為系爭土地之前次移轉現值核課土地增值稅，因改算後之地價
與當期公告現值相差甚微，核算結果並無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書
，賴○○招並持以辦竣土地所有權移轉登記在案。嗣原處分機關所屬新莊分處依「93
年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查
認定賴○○招取巧利用共有物分割，有規避土地增值稅之行為，遂依實質課稅原則，
以賴○○昭取得系爭○○、○○地號等 2 筆土地（即分割改算前）之前次移轉現值
重新計算土地漲價總數額，並於 93 年 12 月 8 日北稅莊一字第 093004140 號函
向賴○○招補徵土地增值稅共計 1,274 萬 6,710 元，該繳款書於 93 年 2 月
28 日送達，嗣訴願人中之賴○穆及賴○瞱於 94 年 2 月 25 日向原處分機關主張
，賴○○招已於 93 年 12 月 17 日死亡，故原處分機關所屬新莊分處遂以賴○○招
之繼承人（即本案訴願人等 8 人）為納稅義務人，另於 94 年 10 月 13 日北稅莊
一字第 0940035981 號函檢送繳款書重為送達，訴願人不服，申請復查，未獲變更，
遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、按原處分機關係以原應課徵已故賴○○招女士之土地增值稅，因訴願人為其繼承
人，乃依稅捐稽徵法第 14 條規定改向訴願人課稅，惟按稅捐稽徵法第 14 條定
明：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、
繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得
分割遺產或交付遺贈；遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項
規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，則依上揭規定，訴願人並不當然
負有對已故賴○○招應納稅之義務，僅在訴願人違反同法第 14 條第一項之規定
，即已故賴○○招死亡遺有財產，即在當時有依法應繳納之稅捐並經核課者，繼
承人始須「依法」按稅捐受清償之順序繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈，
法義規定甚明，乃原處分機關未調查上情，遽認訴願人為繼承人身分即負有繳納
已故賴○○招所負土地增值稅之義務，自屬不適法，從而其逕對訴願人核課土地
增值稅即屬違法。
二、本件應有法規不溯及既往之違法，按法律應經立法院通過，總統公布始生效力，
尤關於人民之權利義務，應以法律規定，不得以命令定之，法規自公布之日起算
至第 3 日發生效力，各機關受理人民聲請許可案件適用法規時法規有變更者，
適用新法規，舊法規有利於當事人者，適用舊法規，中央法規標準法定有明文，
本件原處分機關既稱「…依 94 年 9 月 7 日北稅法字第 0940102126 號函暨
財政部台灣省北區國稅局台北縣分局 94 年 9 月 19 日北區國稅北縣一字第 0
941053569 號函辦理及財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號
令規定…」，而納稅義務人賴○○招系爭土地移轉原因發生日為 93 年 1 月 5
日，死亡日為 93 年 12 月 17 日均早於上開法規發布之日前，換言之，土地移
轉事實發生時，尚未發布「新法規」，縱「新法規」事後發布，依法自不得拘束
「舊事實、舊行為」，否則，新法規追溯並處分舊事實舊行為，豈不天下大亂，
毫無「法律」可言，尤原處分機關以「行政命令」方式拘束人民之權益，亦非合
法。
三、本件亦有違背信賴法律保護原則，土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價
或前次移轉之現值，就超過總額（即漲價額），徵收土地增值稅，平均地權條例
第 38、40 條定有明文，查 93 年 1 月上開 2 筆土地之當時現值每平方公尺
為 16,100 元（16,108.3 元），有地政機關核定之地價證明可按，原規定地價
每平方公尺亦同為 16,108.3 元，依上開條例計算並無所謂超過總額或漲價總數
額，其計算結果自無所謂有稅或要課徵土地增值稅之稅額，賴○○招依其上開主
管地價機關所核定之地價額申報，屬法律信賴原則,自應受保護，否則，行政機
關所核定公告之地價『朝令夕改』，又如何能獲得人民之信賴！況土地地價係由
原處分或地政機關行使之職權，非為土地所有權人得任意左右，原處分機關又無
實據說明伊自己所職掌之地價何以先後變動及不同之原因，空言，謂由土地所有
權人「取巧安排形成共有關係」自非可採。
四、本件違背實質課稅原則，按法律應經立法院通過，總統公布始生效力，尤關於人
民之權利義務，應以法律規定，不得以命令定之，中央法規標準法第 2、4、6
條定有明文且為憲法所為之保障，原處分機關僅以本件行為後所發布之行政函釋
（財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令）模糊規定實質課
稅原則，加以稽徵，即未明確規定課徵標準、稽徵時機、納稅義務人、地價改算
變動原則及其理由 ... 等，除有逃避立法程序外，即有自行發布命令、自己解
釋、自行認定之情形，行政行為自難令人信服……等語
答辯意旨略謂：
一、按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲
法第 19 條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；
又其範圍，依司法院大法官會議釋字第 217 號解釋：『係指人民僅依法律所定
之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民
之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活
動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅
之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構
成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔
有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所
通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第 506 號解釋理由
書：『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立
法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本
院釋字第 420 號及第 438 號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已
具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜
對其課稅。」為財政部 92 年 7 月 2 日台財稅字第 09204535 號函釋意旨。
是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律
行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課
以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在
經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平
課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式
上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租
稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地
增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生
不公平之現象，合先敘明。
二、查本案系爭○○鄉○○段○小段○○、○○地號等 2 筆土地，原為訴願人之一
賴○秋所有，持分均為全，賴君於 92 年 12 月 16 日移轉系爭土地各 90 萬分
之 7 持分與賴○○招，2 人形成共有關係；又該等 2 人復於 92 年 11、12
月間共同取得外轄臺北市○○區○○段○小段○、○○地號、南投縣○○鎮○○
段○○地號、高雄縣○○鄉○○段○○-○○ 地號、○○鎮○○段○○小段○○
-○○ 地號等 5 筆土地所有權，2 人就該 5 筆外轄土地亦形成共有關係，旋
就上揭 7 筆共有土地向地政機關辦理共有物分割改算原地價，共有物分割後由
賴○○招取得系爭○○、○○地號土地全部持分，惟系爭土地經地政機關改算地
價後，於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺 1,400
元，遽提高為 1 萬 6,108 元，改算結果其原地價墊高 11 倍以上；賴○○招
旋即於次年 1 月 7 日分別向原處分機關所屬新莊分處申報移轉系爭○○、○
○地號土地予鄧○容、鄧○助，並以分割改算後之地價作為前次移轉現值，向原
處分機關所屬新莊分處辦理土地現值申報，此有上開 7 筆土地之土地登記謄本
、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽；按系爭土地若以
分割改算後之地價作為本案前次移轉現值（即 92 年 11 月每平方公尺 1 萬 6
,108 元）核課本案土地增值稅，其稅額為 0 元，與以分割前之前次移轉現值
（即 76 年 1 月每平方公尺 1,400 元）課徵本案土地增值稅稅額為 1,274
萬 6,710 元相較，金額相距有 1,274 萬 6,710 元之多。
三、經查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報
現值、最近 1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依
內政部所頒訂『共有土地（所有權）分割改算地價原則』為之；該土地分割改算
地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值
）、最近 1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的
亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各
宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為
同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均
地權條例施行細則第 23 條第 2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之
前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係
按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如
買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅
義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地
公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分
割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權
利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益
對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定
義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應
予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價
值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第 42
條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽
徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲
價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且
未增加所有人之負擔，與中華民國憲法第 143 條及平均地權條例第 35 條規定
：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共
享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應
依第 36 條規定徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之
精神，且亦符合土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款之規定，是該土地之自然漲
價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
四、復按依私法上契約自由原則，賴○○招與案外人賴○秋 2 人間之土地安排移轉
過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第 23 條規定及『土地
分割改算地價原則』改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實
之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅
捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原
則為之，始為正辦。本案賴○○招先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事
實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土
地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係
，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是賴○○招與他共有人間利用共有
物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增
值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第 143
條及平均地權條例第 35 條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。
五、至於訴願人主張原處分機關所屬新莊分處就本案核定補徵土地增值稅之處分，違
反「法律不溯既往原則」、「課稅法定原則」及本案應有「信賴保護原則」之適
用乙節，查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意
，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院
釋字第 287 號解釋意旨可參，財政部 93 年 8 月 11 日臺財稅字第 0930453
9730 號函釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，且原處分機關所屬新莊分處並非
以該令釋作為核課系爭土地之法源依據，而係依土地稅法第 28 條及第 31 條等
規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯既往
原則無涉；又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅
捐稽徵法第 21 條第 2 項定有明文，另依行政法院 58 年判字第 31 號判例意
旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分
，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平
原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額
。」況原處分機關所屬新莊分處核定系爭土地之移轉免徵土地增值稅（即 93 年
1 月 8 日），係在賴○○招出售系爭土地予鄧○容、鄧○助君（即 93 年 1
月 5 日）之後，賴○○招並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本
件有信賴保護原則之適用，是訴願人主張本案有「信賴保護原則」之適用，亦無
足採；另本案賴○○招與訴願人之一賴○秋於 92 年 12 月間利用微小持分土地
移轉方式以形成共有關係，再藉辦理共有物分割藉以墊高系爭土地之前次移轉現
值，規避系爭土地再移轉時鉅額土地增值稅，前經原處分機關所屬新莊分處清查
後即以 93 年 12 月 8 日以北稅莊一字第 0930041404 號函向賴○○招補徵土
地增值稅在案，惟因賴○○招之繼承人賴○穆及賴○曄於 94 年 2 月 25 日向
原處分機關申請復查，主張賴○○招已於 93 年 12 月 17 日死亡，原處分機關
所屬新莊分處遂依 94 年 9 月 19 日之賴○○招遺產稅共繼人查詢紀錄，再以
94 年 10 月 13 日北稅莊一字第 0940035981 號函向賴○○招之繼承人（即本
案訴願人賴○穆等 8 人）重為送達該補徵土地增值稅繳款書，又訴願人等係於
94 年 3 月 11 日始辦理遺產稅申報，此有卷附被繼承人賴○○招之遺產稅核
定資料查詢影本可按，足證訴願人於繼承前即知悉原處分機關所屬新莊分處向被
繼承人核定補徵土地增值稅情事，亦即知悉被繼承人尚有依法應繳納之稅捐，惟
訴願人未依法清償上該稅捐即逕辦理遺產繼承，顯已違反稅捐稽徵法第 14 條第
1 項：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人
、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐收清償之順序，繳清稅捐後，始
得分割遺產或交付遺贈。」之規定，是原處分機關所屬新莊分處依同法條第 2
項規定：「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應
就未清繳之稅捐，負繳納義務。」以訴願人為納稅義務人發單補徵被繼承人之應
納稅捐，並無違誤，訴願人所訴原處分機關違反「課稅法定原則」，不足為採…
等語
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價
後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
移轉現值」分別為行為時土地稅法第 28 條前段及第 31 條第 1 項第 1 款所
明定。次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應
依第 36 條規定徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規
定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第 36 條第 2 項之規定
扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國 53 年規定之地
價；其在中華民國 53 年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國 53 年
以後舉辦規定地價之土地，均以其第 1 次規定之地價為原規定地價。所稱前次
移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之
公告土地現值。」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經
移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申
報之現值之數額為準。」分別為平均地權條例第 35 條、第 38 條及土地稅法施
行細則第 47 條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃
漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由
稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、
未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間
為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰
；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第 21 條
所規定。
二、再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值
稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時
之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第 28 條
、第 31 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開
經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」財政部 93 年
8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令釋示有案。此為行政主管機關就行政
法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
三、經查為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移
轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，行為時內政部頒訂之「土
地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次
移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機
關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地
之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於
便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實
則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或
前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規
定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在
分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計
算，則應依土地稅法第 31 條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責
，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終
仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言（高雄高等行政法院 94 年訴字第
313 號判決參照）。
四、另原處分機關於核課期間內查得訴願人之被繼承人賴○○招移轉系爭應稅土地之
全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項第 1
款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，即以 93
年 12 月 8 日以北稅莊一字第 0930041404 號函向賴○○招補徵土地增值稅在
案，惟因賴○○招之繼承人賴○穆及賴○曄於 94 年 2 月 25 日向原處分機關
申請復查，主張賴○○招已於 93 年 12 月 17 日死亡，原處分機關所屬新莊分
處遂依 94 年 9 月 19 日之賴○○招遺產稅繼承人查詢紀錄，再以 94 年 10
月 13 日北稅莊一字第 0940035981 號函向賴○○招之繼承人（即本案訴願人賴
○穆等 8 人）重為送達該補徵土地增值稅繳款書，又訴願人等係於 94 年 3
月 11 日始辦理遺產稅申報，此有卷附被繼承人賴○○招之遺產稅核定資料查詢
影本可按，足證訴願人於繼承前即知悉原處分機關所屬新莊分處向被繼承人核定
補徵土地增值稅情事，亦即知悉被繼承人尚有依法應繳納之稅捐，惟訴願人未依
法清償上該稅捐即逕辦理遺產繼承，顯已違反稅捐稽徵法第 14 條第 1 項：「
納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人
、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐收清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺
產或交付遺贈。」之規定，是原處分機關所屬新莊分處依同法條第 2 項規定：
「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳
之稅捐，負繳納義務。」以訴願人為納稅義務人發單補徵被繼承人之應納稅捐，
核原處分機關所為與稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定無違，並無違反實質課稅
及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。
五、再者，行政程序法第 117 條但書第 2 款信賴保護原則之規定，僅在授益處分
始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權
利或法律上之利益者而言。本件原處分機關對系爭土地課徵土地增值稅，本質上
係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護
原則之適用（最高行政法院 92 年度判字第 474 號判決參照）。況且出售土地
本即有土地增值稅之申報問題，稅捐稽徵機關據以核定稅額，要與授益行政處分
無關，從而，原處分機關事後依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵土地增值稅，對原
核定處分而言，並無涉及行政程序法第 123 條所稱授益行政處分之廢止可言，
自無信賴保護原則之適用。從而，訴願人訴稱原處分機關違反信賴保護及法律不
溯及既往原則云云，均無可採。原處分機關依土地稅法第 28 條前段、第 31 條
第 1 項第 1 款及稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定，對其補徵土地增值稅，
並無違誤，復查決定予以維持，亦無不合。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王寶蒞
委員 李承志
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 黃茂榮
委員 蔡進良
委員 王年水
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院提起行政訴
訟。
中華民國 96 年月日
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