訴願人 徐○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 95 年 7 月 13 日北稅法字第 095
0088571 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於 92 年 7 月 7 日向○○染整工業股份有限公司（下稱○○公司）買受
其所有坐落本縣土城市沛舍坡段○○-○、○○ 地號及同段○○○小段○-○ 、○、
○-○ 地號等 5 筆土地之持分，各 10 萬分之 1；同日另向○○印染股份有限公司
（下稱○○公司）買受其所有坐落本縣○○市○○○段○○、○○、○○等 3 筆土
地之持分，各 10 萬分之 1。復於同日訴願人與○○公司及○○公司向力○○買受其
所有坐落臺北市○○區○○段○小段○○地號土地，訴願人、○○公司、○○公司之
持分各為 10 萬分之 95100、4739、161 ，三者形成共有關係後，即就上揭 9 筆土
地辦理共有物分割。因各共有人取得之土地價值增減數額在公告現值 1 平方公尺單
價以下，依財政部 81 年 7 月 6 日台財稅第 810238739 號函釋免申報土地移轉
現值，並於 92 年 7 月 16 日辦竣所有權登記，由訴願人單獨取得上揭坐落○○市
之 8 筆土地（下稱系爭土地）。系爭土地之土地登記謄本登載之每平方公尺原規定
地價或前次移轉現值分別為：○-○、○、○-○地號為 968 元（前次移轉日期：67
年 11 月）、○○-○ 地號為 2350 元（前次移轉日期：74 年 12 月）、185 地號
為 968 元（前次移轉日期：68 年 6 月）、○○、○○、○○地號為 1500 元（
前次移轉日期：70 年 6 月），經地政機關依共有物分割方式改算地價後均提高為
每平方公尺 2 萬 6800 元（前次移轉日期變更為：92 年 6 月）。訴願人隨即於
同年 8 月 7 日申報移轉系爭土地持分全部予案外人○○產業股份有限公司（下稱
○○公司），並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值辦理土地現值申報，案經
核算無漲價利益，原處分機關乃核發土地增值稅免稅證明書，訴願人並持以辦竣土地
所有權移轉登記。嗣經原處分機關依「93 年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價
，規避土地增值稅案件清查作業計畫」，調查認定訴願人取巧利用共有物分割規避土
地增值稅，遂依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令所揭示實質
課稅原則，以訴願人原取得系爭 8 筆土地分割改算前之前次移轉現值（每筆各持分
10 萬分之 99999）計算土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計 3681 萬 7901 元
。訴願人不服，申請復查，未獲變更，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府
。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，為人民依法納稅之基本原
則。法律所未規定應納稅或法律規定不應納稅者，即不得向人民課稅，否則即違
反憲法依法課稅之規定。所謂實質課稅及課稅公平原則，均應以依法應課稅為基
礎，不得超越依法課稅之原則。人民遵循政府法令所規定之方式，而為財產處分
之結果，依法令規定得以達到節省稅賦之目的時，其處分行為顯然即無違法性，
亦無不正當可言。訴願人因共有物分割取得系爭土地後，分割土地出售予第三人
，依法律規定土地增值為零，因此土地增值稅為零元，依法即不應繳納土地增值
稅，此乃法律規定之結果。況查財政部事後於 93 年 8 月 11 日發布台財稅字
第 0930453973 號函釋，顯然違反憲法之租稅法定主義。此行為係依法合於免稅
之要件，否則只能以修法方式明文規定為應稅行為，徒以課稅公平及實質課稅原
則，並以原告取巧為由強行課稅，即難解免違憲不依法課稅之責。
二、又應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共有關係而分割後再移轉應稅
土地者，該土地於分割後再移轉時，以分割時地價改算之價格為「前次移轉現值
」核計課徵土地增值稅之規定，社會已奉行十數年。全國各稅捐機關均依此規定
核定土地增值稅，顯然行政機關已一致表現令人民信奉其為合法有效之決策，而
對此形成信賴，並依此規劃財產之變動方式，顯示人民之信賴無疑，此由財政部
93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號函釋發出改變課稅態度後，全國
各縣市政府因而發生補徵土地增值稅之復查、訴願、行政訴訟之案件高達數百件
以上，觀之至明。再者，本件訴願人之信賴行為亦不違反誠實與正當，且無行政
程序法第 119 條所定受益人有信賴不值得保護之 3 種情形，因此，訴願人無
違反信賴保護原則。
三、共有土地之分割，乃是各共有人以自己對其他共有人分得土地之全部所有權。本
質上屬於互相移轉所有權應有部分之互易性質，因此如認本件之行為，不認定分
割時共有土地地價改算提高前次移轉價值之效力，則土地增值稅依法亦應向原讓
與之原共有人課徵，不應向分割後單獨所有人即訴願人課徵。
四、貴處認定訴願人取巧利用共有物分割，有規避土地增值稅之行為，依實質課稅原
則，逕將地政機關就土地分割移轉登記時變更之移轉現值（前次移轉現值）跳過
不問，直接以「再前次」之移轉現值為比較增值核課之基準，顯於法有違。共有
土地分割移轉登記時，已變更移轉現值，就移轉土地之增值顯已考量，而此項增
值是否應向相關人課徵土地增值稅，亦應考量。既然此刻無土地增值稅，則依此
移轉現值取得土地之訴願人在再行出售土地時之增值利益，當然是以取得土地之
現值為基礎。而貴處向訴願人補徵土地增值稅，顯然是讓分割移轉應稅土地予訴
願人時之土地所有人免徵土地增值稅，而改向分割取得所有權後之訴願人再移轉
登記時，課徵土地增值稅。自是將原地主應負擔之土地增值稅轉嫁至訴願人身上
，顯不符實質課稅、依法課稅及租稅公平原則。
五、縱令認為土地所有權移轉即應課徵土地增值稅，則應於共有物分割取得系爭土地
，其他共有人移轉所有權應有部分予訴願人時，已經過一次所有權移轉，依土地
稅法第 28 條規定及實質課稅原則，即應於分割移轉時，課徵土地增值稅。至於
訴願人再移轉系爭土地時，應以移轉時之地價與前次移分割移轉土地時之地價計
算其增值之數額，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。足證，原處分機關跳過
前次分割移轉所有權之時點，卻以分割前之原地價為前次移轉現值計算土地漲價
總數額，對此次訴願人之移轉所有權核定補徵土地增值稅，用法失當，違反憲法
依法課稅及實質課稅、租稅公平之原則，關於此，台中高等行政法院 94 年度訴
字第 688 號判決，亦認同此項見解等語。
答辯意旨略謂：
一、系爭土地之土地登記謄本登載之每平方公尺原規定地價或前次移轉現值分別為：
○-○、○、○-○地號為 968 元（前次移轉日期：67 年 11 月）、○○-○
地號為 2350 元（前次移轉日期：74 年 12 月）、185 地號為 968 元（前次
移轉日期：68 年 6 月）、○○、○○、○○地號為 1500 元（前次移轉日期
：70 年 6 月），經地政機關依共有物分割方式改算地價後均提高為每平方公
尺 2 萬 6800 元（前次移轉日期變更為：92 年 6 月），改算結果其每筆土
地原地價均墊高 11-27 倍以上不等。訴願人隨即於同年 8 月 7 日再申報移
轉系爭 8 筆土地予案外人○○公司，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉
現值，申報土地移轉現值，此有上開土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算
表、土地增值稅現值申報書等影本附卷可稽。按若以分割後之前次移轉現值（移
轉日期為 92 年 6 月）核課本案土地增值稅，其稅額為 0 元，較之與分割前
之前次移轉現值（移轉日期分別為 67 年 11 月、68 年 6 月、70 年 6 月
、74 年 12 月）課徵本案土地增值稅稅額為 3681 萬 7901 元，其金額相差有
3681 萬 7901 元之多。
二、已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、
最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所
頒訂「土地分割改算地價原則」為之。該土地分割改算地價原則規定，係就土地
分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及
當期公告土地現值如何分割改算之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數次移
轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。故土地分割
時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作
為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第 23 條第 2
項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調
整有關，但與分割之日期並無關連，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現
值無關。與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載
之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地
現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公現值）
為準，並不相同。其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單
獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使
該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，與土地稅
法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原
所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形並不相同。是
共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵
土地增值稅（土地稅法施行細則第 42 條參照）。則土地共有人於土地分割後，
將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，
而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足
以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與中華民國憲法第
143 條及平均地權條例第 35 條規定「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應
由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人
於申報地價後之土地自然漲價，應依第 36 條規定徵收土地增值稅。」相符，並
無違反實質課稅原則及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第 31 條第 1
項第 1 款之規定，是該土地之自然漲價部分，當應課徵土地增值稅無誤。則訴
願人主張本件以原物分割方式取得系爭土地單獨所有權，亦屬於所有權移轉行為
，僅係其法律行為係共有人分割共有物契約行為，是以所謂前次移轉價值自應以
移轉登記時之價值計算方為適法，原核定就土地稅法第 28 條前段、第 31 條第
1 項所未規定「以其分割前之原規定地價」創設影響人民權利，有違憲法所規定
之法律保留原則，本件補徵土地增值稅，自屬無效乙節，顯對相關法令之涵義有
所誤解，所訴核無足採。
三、按私法上契約自由原則，訴願人與案外人間之土地安排移轉過程，法雖未禁止，
而地政機關依平均地權條例施行細則第 23 條規定及「土地分割改算地價原則」
改算，亦無違反規定。惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽
徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法
之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之。本案訴願人先將
系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭
系爭土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的
，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係促進土地利用，增進經濟效益之目的有
違。是訴願人與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係
為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上
義務之行為，實已違反憲法第 143 條及平均地權條例第 35 條規定之精神，亦
與實質課稅及租稅公平原則相違背。從而原處分機關就本案系爭 8 筆土地持分
各 10 萬分之 99999 部分（餘各 10 萬分之 1 部分經核算無漲價利益），以
分割改算前之前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，分別補
徵土地增值稅 113 萬 7862 元、316 萬 4468 元、1111 萬 6032 元、71 萬
1651 元、841 萬 6318 元、421 萬 3190 元、441 萬 3817 元、364 萬 4743
元，共計 3681 萬 7901 元，與土地稅法規定，並無不合。
四、在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第 21
條第 2 項定有明文。另依行政法院 58 年度判字字 31 號判例意旨：「…如經
過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固據有形式上之確
定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之
理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經本處於
核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，自應依法補徵。訴願人雖訴稱本案應有
信賴保護原則之適用，惟查本處原核定系爭土地所移轉持分免徵土地增值稅，均
係在訴願人出售系爭土地予案外人○○公司之後，訴願人並未因上開免稅處分而
有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用。
五、訴願人主張系爭 8 筆土地應分別以○○公司及○○公司為納稅義務人乙節。依
土地稅法第 5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉
者，為原所有權人。…前項所稱有償移轉，指買賣、交換…等方式之移轉。」本
案既為有償移轉，原核定以訴願人為本案土地增值稅之納稅義務人，依法並無違
誤。至訴願人於共有物分割後，如認其因負擔土地增值稅而受有損害，乃屬共有
人間內部求償之問題，與訴願人基於納稅義務人之法定地位應負擔土地增值稅之
繳納義務無涉。至訴願人所舉台中高等行政法院 94 年度訴字第 688 號判決，
其事實核與本案案情相左，應不能比附援引。本案訴願為無理由等語。
理 由
一、按憲法第 143 條第 3 項規定：土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國
家徵收土地增值稅，歸人民共享之。次按土地稅法第 28 條前段規定，已規定地
價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。同法
第 31 條第 1 項第 1 款規定，土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移
轉時，經核定之申報移轉現值中減除前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額。同
法施行細則第 47 條規定，本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後
曾經移轉之土地，於所有權移轉時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值
數額為準。又涉及租稅事項法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法
律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第
420 號解釋參照）。是以土地增值稅課徵之立法意旨，係使土地自然漲價利益歸
公。若經濟上實質上已具備課稅要件，納稅義務人不當利用法律規定，以規避或
免除其應納稅捐，為確保租稅公平，防止租稅規避，確保租稅之徵收，仍應課徵
土地增值稅。復按土地增值稅之納稅義務人，在土地為有償移轉者，為原所有權
人。土地稅法第 5 條第 1 項第 2 款、第 2 項定有明文。
二、查訴願人於 92 年 7 月 7 日分別向○○公司、○○公司買受渠等各自所有坐
落本縣○○市○○○段○○、○○、○○、○○-○、○○ 地號、同段○○○小
段○-○、○、○-○地號等 8 筆土地（即系爭土地）各 10 萬分之 1。同日訴
願人○○○○公司、○○公司向力○○買受其所有坐落臺北市○○區○○段○小
段○○地號土地，訴願人、○○公司、○○公司之持分各為 10 萬分之 95100、
4739、161 ，三者形成共有關係後，即於 92 年 7 月 16 日就上揭 9 筆土地
辦竣共有物分割登記，由訴願人單獨取得系爭 8 筆土地之所有權。此時系爭土
地之土地登記謄本登載之每平方公尺原規定地價或前次移轉現值分別為：○-○
、○、○-○ 地號為 968 元（前次移轉日期：67 年 11 月）、○○-○ 地號
為 2350 元（前次移轉日期：74 年 12 月）、185 地號為 968 元（前次移轉
日期：68 年 6 月）、○○、○○、○○地號為 1500 元（前次移轉日期：70
年 6 月），已墊高為每平方公尺 2 萬 6800 元（前次移轉日期變更為：92
年 6 月），原地價已墊高 11 至 27 倍以上不等。訴願人再於同年 8 月移轉
系爭土地持分全部予○○公司，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值申
報。系爭土地核課之土地增值稅：若以分割後之前次移轉現值（移轉日期為 92
年 6 月）計算，其稅額為 0 元；若以分割前之前次移轉現值（移轉日期分別
為 67 年 11 月、68 年 6 月、70 年 6 月、74 年 12 月），則為 3681
萬 7901 元，二者金額相差 3681 萬 7901 元。原處分機關依實質課稅原則，以
系爭 8 筆土地持分各 10 萬分之 99999 部分（餘各 10 萬分之 1 部分經核
算無漲價利益），以分割改算前之前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上
漲價總數額，分別補徵土地增值稅，共計 3681 萬 7901 元。訴願人主張其係依
規定辦理。惟查本案訴願人先取得系爭土地之微小（10 萬分之 1）持分，再安
排與案外土地創設共有事實，藉共有物分割以墊高系爭土地之前次移轉現值，以
達系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅
共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違。是訴願人與他共有人間利
用共有物分割之目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，已違反憲法
第 143 條及平均地權條例第 35 條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則
相違。而系爭土地之土地增值稅納稅義務人，依首揭土地稅法第 5 條規定，為
原所有權人即訴願人，是原處分機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據前
揭土地稅法及其施行細則規定，以分割改算前之前次移轉現值重新計算土地漲價
總數額，核課系爭土地應補徵土地增值稅額，於法洵無違誤。原復查決定予以維
持，於法並無不合。
三、據上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 黃茂榮
委員 王年水
委員 吳建興
委員 范愛珠
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 96 年月日
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