訴願人 李○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 95 年 8 月 22 日北稅法字第 095
00115302 號復查決定書所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於 89 年 5 月 26 日申報買賣移轉坐落臺北縣○○市○○段○○地號土地
持分 1/3（下稱系爭土地），檢附新店市公所 89 年 4 月 5 日八九北縣店工字地
91244 號都市計畫土地使用分區證明書及 89 年 4 月 13 日八九北縣店工字第 126
58 號函，以該土地為公共設施保留地，申請按土地稅法第 39 條第 2 項規定免徵
土地增值稅，案經原處分機關所屬新店分處核准。嗣新店市公所以 94 年 1 月 24
日北縣店工字第 0940003078 號函副知原處分機關所屬新店分處，略以：「系爭土地
為新店市中正路之道路用地，並已於民國 60 年經政府協議價購，應更正為非屬公共
設施保留地…。」原處分機關所屬新店分處遂於 94 年 3 月 30 日發單補徵土地增
值稅新臺幣（以下同）448 萬 2227 元。訴願人不服，主張系爭土地因終止耕地三七
五租賃契約，依耕地三七五減租條例之規定應予補償，系爭持分 1/3 移轉予佃農係
屬補償並非出售土地，申請復查，經原處分機關變更為 447 萬 4039 元。訴願人不
服，提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、本人所有坐落臺北縣○○市○○段○○、○○地號土地 2 筆（重測前為○○○
段○○○小段○-○、○-○地號），原與土地承受人林○○訂有耕地三七五租賃
契約（臺灣臺北縣私有耕地租約店百字第○-○ 號）。於 88 年 3 月 23 日雙
方同意向新店市公所申辦終止租賃契約登記並核准在案（88 北縣店民字第 110
18 號）。88 年 4 月 16 日財政部北區國稅局新店稽徵所（北區國稅新店資
8800070499）函要求佃農林○○於申報 89 年度綜合所得稅時，應將所得補償一
併申報。
二、依耕地三七五減租條例第 17 條第 2 項第 3 款，終止租約時，除法律另有規
定外，出租人應給予承租人左列補償：終止租約當期之公告土地現值，減除土地
增值稅後餘額三分之一。本人依前項規定辦理，於 89 年 5 月間將○○段○○
地號土地移轉土地持分 1/3 與林○○。
三、94 年 3 月 30 日接獲臺北縣分處 94 年 3 月 30 日北稅新一字第 0940000
5278 號函及土地增值稅繳款書，並以新店市公所更正原 89 年 4 月 13 日北
縣店工字第 12658 號函示，案內土地為「非屬公共設施保留地」為由，課徵土
地增值稅。94 年 4 月 29 日接獲臺北縣新店市公所函（北縣店工字第 09400
15752 號），以○○市○○段○○地號土地已於 60 年 10 月 22 日領取補償費
在案，該地已屬公有地，並已開闢為道路為由，要求申請人辦理移轉土地。
四、1.臺北縣新店市公所北縣店工字第 0940015752 號函，新店市公所既承認該地應
屬公有，並要求移轉，明白表示其所有權屬新店市公所，故申請人於 89 年 5
月間將○○段○○地號土地移轉土地持分 1/3 與林○○之法律行為應屬無效
，自無課徵土地增值稅之理。
2.本人因終止耕地三七五租賃契約之故，依法將土地移轉佃農，並非出售土地。
3.況因信賴保護原則，依臺北縣新店市公所 89 年 4 月 13 日北縣店工字第 1
2658 號函，案內土地為都市計畫公共設施保留地，據以申請免徵土地增值稅
，今因公所 94 年 1 月 24 日北縣店工字第 0940003078 號函更正該筆土地
為「非屬公共設施保留地」，業經政府協議價購在案。倘該土地業已經公用徵
收，其土地所有權係屬新店市公所所有，依民法第 759 條因繼承、強制執行
、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處
分其物權。故其土地增值稅核課之納稅義務人，應屬新店公所。倘其尚未公用
徵收，即該土地應屬公共設施保留地，亦無課徵土地增值稅之必要。
4.該土地原本屬農業用地，係臺北縣政府與新店市公所因都市計畫變更並逕為分
割該土地。倘經公用徵收又不移轉更名，且仍保留耕地三七五租賃契約於該土
地之上，導致本人無所適從。依法辦理，卻令行政單位無端核課高額稅，與法
理均屬不合。不僅課以高額稅賦又要求移轉土地與新店市公所。特以本申請書
函請貴府更正，或建請與新店市公所會同協商處理，如有窒礙難行，本人只得
申請行政救濟以維護權益。請撤銷原核定，改定本件土地免徵土地增值稅等語
。
答辯意旨略謂：
一、本案系爭土地於民國 60 年既經政府協議價購為新店市中正路之道路用地，已非
屬公共設施保留地，則本案系爭土地持分 1/3 之移轉，核與土地稅法第 39 條
第 2 項本文所定免徵土地增值稅之要件不符，不得免徵土地增值稅。又在稅捐
核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第 21 條第 2
項亦定有明文。另依行政法院 58 年度判字第 31 號判例意旨：「…如經過法定
期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力
，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由
，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」是本案系爭土地既經
新店市公所認定非屬公共設施保留地，該土地持分 1/3 移轉，依法即應課徵土
地增值稅。又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是原處分機關所屬新店分處
將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並於 94 年 3 月 3
0 日以北稅新一字第 0940005278 號函發單補徵土地增值稅，當為依法行政原則
及租稅公平原則，應予維持。
二、至訴願人主張因終止耕地三七五租賃契約，依耕地三七五減租條例第 2 項第 3
款，將土地移轉佃農並非出售土地，且依臺北縣新店市公所 89 年 4 月 13 日
北縣店工字第 12658 號函，案內土地為都市計畫公共設施保留地，而據以申請
免徵土地增值稅，應有信賴保護原則之適用乙節。查卷附訴願人於 89 年 5 月
26 日申報系爭土地移轉現值，係勾選「買賣」方式移轉，依法自應由土地所有
權人負繳納土地增值稅之義務，土地稅法第 5 條定有明文，核與系爭土地是否
係依耕地三七五減租條例移轉予佃農無涉。另按據租稅法定主義，稅捐之核課及
免除須有法律依據始得為之，故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處分，性質上
為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，
其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（
最高行政法院 94 年度判字第 1605 號判決參照），是原處分機關所屬新店分處
將原免稅處分，變更為補徵核課處分，純係因本案課稅事實之內容及其適用法律
之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無信賴保護原則行政程序
法第 120 條有關「為撤銷之機關應給予合理之補償」規定之適用。況就土地稅
法第 30 條第 1 項第 1、2 款規定觀之，納稅義務人係於訂定契約之後始須向
稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分
。查本案原處分機關所屬新店分處就系爭土地持分 1/3 之移轉核定免徵土地增
值稅，既係在訴願人與案外人林○○就系爭土地持分 1/3 訂定買賣契約（即 8
9 年 5 月 25 日）之後，雖訴願人於收受免稅證明書後將系爭土地持分 1/3
移轉登記予買受人林○○，惟此乃係訴願人基於與買受人間之買賣契約所生債務
之履行，尚非謂訴願人因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴
保護原則之適用，是訴願人所訴，核無足採等語。
理 由
一、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留
地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設
施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移
轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第 39 條第
1 項、第 2 項所明定。又財政部 93 年 6 月 1 日臺財稅字第 0930453029
號函檢送內政部 93 年 4 月 15 日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施
用地經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會
議紀錄記載：「…（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供
通行 30 餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依 87 年 6 月 30 日（87）臺內
營字第 8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：…經政府協議價
購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土
地使用權。依前開 87 年 6 月 30 日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取
得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。」合先敘明。
二、查系爭土地，係屬民國 60 年間新店鎮都市計畫第四號道路（現為新店市中正路
）用地，由新店市公所辦理價購，並於 62 年開闢道路，供公眾通行迄今。訴願
人業於 60 年 10 月 22 日領取協議價購之土地補償費及救濟金，但迄未辦理所
有權移轉登記，依首揭財政部函送內政部之研商會議紀錄略為：「…經政府協議
價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法
土地使用權。…已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，
尚難認定為公共設施保留地。」，則系爭土地既經協議價購，並已開闢使用，則
非屬被徵收前之公共設施保留地，自無首揭土地稅法免徵土地增值稅之適用。次
查訴願人係於 89 年 5 月 26 日申報移轉系爭土地，而原處分機關係因新店市
公所 94 年 1 月 24 日北縣店工字第 0940003078 號函始知系爭土地非屬公共
設施保留地，原處分機關所為發單補徵土地增值稅乃在稅捐稽徵法第 21 條之核
課期間內，依法補徵，於法並無違誤。惟有關補徵數額，按訴願人移轉持分 1/3
之比例計算，其於 60 年間辦理協議價購時應扣繳土地增值稅 8188 元，該預扣
稅額屬重複課徵，應予剔除，是以復查決定變更應補徵數額，亦無不合。至於訴
願人主張移轉土地係依耕地三七五減租條例第 17 條第 2 項第 3 款規定出租
人給予承租人之補償一節，但查訂有三七五租約之土地移轉，依現行土地稅法並
無免徵土地增值稅之適用，如訴願人係以移轉土地作補償者，仍應依土地稅法第
28 條本文規定，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
三、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳明燦
委員 陳慈陽
委員 郭蕙蘭
委員 黃茂榮
委員 蔡進良
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 96 年月日
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