訴願人 李○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅事件，不服原處分機關（中和分處）95 年 1 月 2 日北稅中
一字第 0940042776 號函所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起 30 日內另為適法之處分。
事 實
緣坐落本縣○○市○○段○○○小段○○- ○地號土地（下稱系爭土地）原為訴願人
所有，於 78 年 11 月 11 日經中和市徵收，由本縣中和市公所管理，並於 79 年 1
1 月 16 日完成登記，而原處分機關仍繼續對訴願人發單課徵地價稅。訴願人於 94
年 11 月 17 日向原處分機關中和分處申請更正納稅義務人並退還歷年溢繳之稅額，
經原處分機關中和分處同意更正，並退還 89 年至 93 年溢繳稅額及利息。訴願人再
申請退還 79 年至 88 年溢繳之稅額及利息，為原處分機關中和分處以系爭號函否准
，其理由略以：79 年至 88 年溢繳稅款已逾稅捐稽徵法第 28 條 5 年之退稅期間
。訴願人不服，向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於
次：
訴願意旨略謂：
一、按地價稅繳納通知書係由稅捐稽徵機關填發，並非訴願人自行填報，不發生納稅
義務人適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情形，即本件應無稅捐稽徵法第 28 條之
適用。至於財政部 93 年 9 月 24 日台財稅字第 09304523500 號函釋：「凡
因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之案件，不論係稽徵機關自行發現錯誤依職
權退還或納稅義務人提出申請，其退稅期間均依稅捐稽徵法第 28 條規定辦理」
，乃重申應適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之案件，無論係機關自行發現或人
民申請皆有其適用。本件係訴願人自行發現，故仍回到有無稅捐稽徵法第 28 條
適用之問題，與該解釋函無關。
二、按本件原處分機關填發繳款書錯誤係屬事實錯誤，而非適用法令錯誤，更非計算
錯誤溢繳。原處分機關依稅捐稽徵法第 28 條拒絕退還所收取地價稅必須舉證證
明其如何適用法令錯誤，否則應該退還 14 年全部地價稅款，而非僅退最後 5
年。政府不應因自己事實上之錯誤而得到不法利益。請速撤銷原處分機關之處分
，命將不應收取之地價稅全數退還訴願人，或由貴府自行處分將該地價稅款全數
退還等語。
答辯意旨略謂：
一、本案系爭土地於 78 年 11 月 10 日被中和市徵收並由臺北縣中和市公所管理，
並於 79 年 11 月 16 日完成登記，此有卷附之土地登記第二類謄本及地政查詢
系統紀錄可稽。是系爭土地既已於 79 年變更土地所有權人，則自 79 年起確不
應向訴願人課徵地價稅，從而訴願人溢繳之 89 年至 93 年地價稅，准予退還，
並自繳納日起加計利息一併退還訴願人。至於 79 至 88 年溢繳之地價稅，按稅
捐稽徵法第 28 關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳
之稅款，得自繳納之日起 5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質
為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定（最高行政法院 90 年度判字第 1
529 號判決參照）。本處中和分處以其已逾申請退還之法定期限而否准其請求，
並無違誤。
二、稅捐稽徵法第 28 條之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止
徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，
亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起 5 年內為
之。由上開立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯
誤」及「計算錯誤」2 種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐
稽徵法第 28 條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限
制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」。從而該法律規定之構成要件事實，為一
公開漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。又行政
程序法第 131 條第 1 項係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件
溢繳地價說係發生在該法律規定施行（90 年 1 月 1 日）前，依法律不溯既
往之原則而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效不
宜適用民法一般時效長達 15 年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕，而無
法確定（最高行政法院 94 年度判字第 508 號判決參照）。是以訴願人主張並
非適用法律錯誤或計算錯誤，而是事實錯誤而致溢繳稅款應予退還 79 至 88 年
地價稅，尚無足採等語。
理 由
一、按法務部 90 年 3 月 22 日（90）法令字第 008617 號函示「行政程序法施行
前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第 131 條第 1 項
規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用
民法消滅時效之規定…」。
二、查本案系爭土地係自 78 年徵收並於 79 年辦竣所有權登記後，訴願人自此即已
非系爭土地之所有權人，即不負系爭土地地價稅之繳納義務。惟原處分機關中和
分處仍續對已無租稅義務之訴願人發單課徵，而訴願人據之繳納，原處分機關對
於無租稅債權而受領款項，該款項業已構成公法上之不當得利，其發生時間雖在
行政程序法施行前，依首揭法務部函釋則應類推適用民法之規定。有關民法不當
得利之時效期間，應適用民法第 125 條。是以本案公法上不當得利之時效期間
應類推適用民法第 125 條 15 年之期間，而非稅捐稽徵法第 28 條 5 年期間
。本件原處分因適用法令錯誤予以否准，即不應維持，應由原處分機關查明是否
在時效期間內，而另為適法之處分。又稅捐稽徵法第 28 條規定：「納稅義務人
對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體
證明，申請退還。逾期未申請者不得再行申請。」應係於人民自動申報繳納稅捐
時，始有適用。至於由稅捐稽徵機關主動發單課稅者，則非本條適用之範圍，併
予敘明。
三、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 郭蕙蘭
委員 黃茂榮
委員 黃順孝
委員 黃毓彥
委員 蔡進良
中華民國 95 年月日
|