訴願人 陳○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 94 年 12 月 9 日北稅法字第 094
0152171 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落於本縣○○市○○段○○○小段○、○- ○、○- ○、○- ○、○- ○地號等
5 筆土地（下稱系爭○○市土地，為應稅土地），原為○○實業股份有限公司（下稱
○○公司）單獨所有。訴願人則單獨所有坐落臺北市○○區○○段○小段○○地號、
○○區○○段○小段○○、○○、○○- ○地號等 4 筆土地（均為免稅土地—道路
用地，下稱臺北市土地）。於 91 年 12 月 16 日，訴願人以臺北市 4 筆土地各萬
分之 168 持分與○○公司系爭○○市 5 筆土地各持分萬分之 1 相互交換，成為
上揭 9 筆土地 2 人共有。○○公司向原處分機關申報土地現值，經核算後，○○
公司分別繳納土地增值稅 571 元、699 元、1161 元（○、○- ○、○- ○地號）
（○- ○、○- ○地號經核定為免稅），並於 91 年 12 月 30 日辦竣土地所有權持
分移轉登記。嗣後訴願人與○○公司就上揭 9 筆共有土地辦理分割並改算地價，由
訴願人單獨分得系爭○○市 5 筆土地所有權、○○公司單獨分得臺北市 4 筆土地
所有權。因該 9 筆共有土地分割，各共有人取得之土地價值增減數額在公告現值 1
平方公尺單價以下，免申報土地移轉現值，並於 92 年 1 月 3 日辦竣單獨所有權
登記。系爭○○市土地為○○公司單獨所有時，前次移轉現值為每平方公尺：1900
元（前次移轉日期 70 年 1 月），經分割改算後，前次移轉現值已墊高為 91 年 1
2 月每平方公尺 3 萬 1154.7 元。訴願人再以系爭○○市 5 筆土地持分全與○○
公司之臺北市 4 筆土地持分全交換，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值
申報，因改算後之地價高於申報當期公告現值，經原處分機關核算無漲價利益，即發
土地增值稅免稅證明書，○○公司並於 92 年 1 月 23 日辦竣系爭○○市土地所有
權移轉登記。嗣經原處分機關依「93 年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規
避土地增值稅案件清查作業計畫」，調查認定訴願人取巧利用共有物分割規避土地增
值稅，遂依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令所揭示實質課稅
原則，以 92 年 1 月 13 日訴願人移轉系爭○○市 5 筆土地：持分萬分之 9999
予○○公司部分，以分割改算前之前次移轉現值（70 年 1 月每平方公尺 1900 元
），為其前次移轉現值；持分萬分之 1 部分，則以 91 年 12 月每平方公尺 2 萬
9000 元，為其前次移轉日期及前次移轉現值計算土地漲價總數額。經核算結果移轉
持分萬分之 1 部分無漲價利益，應維持免稅；移轉持分萬分之 9999 部分，則分別
補徵 571 萬 3301 元、698 萬 2145 元、1160 萬 8867 元、68 萬 6999、48 萬
3703 元（○、○- ○、○- ○、○- ○、○- ○地號），總計 2547 萬 5015 元。
訴願人不服，申請復查，未獲變更，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、按「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」「人民有依法律納稅之義務
。」憲法第 15 條、19 條規定。司法院釋字第 217 號解釋「憲法第 19 條規
定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納
稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」。倘無法律依據，行政命令不得為有
關課稅要件之規定，此為法律保留原則於稅法上之具體表現。且違反法律規定之
行政命令，亦不生效力，此亦為法律優越原則於稅法上之具體體現。
二、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者
，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」土地稅法
施行細則第 42 條第 2 項著有明文。又「分別共有土地分割後，各人所取得之
土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就
其減少部分課徵土地增值稅。」平均地權條例施行細則第 65 條第 1 項亦有相
同規定，此 2 規定分別自 68 年 2 月 22 日及 66 年 4 月 1 日公布施行
迄今，長達數十年時間。依該 2 規定所示分別共有土地分割後，各人所取得之
土地價值只須與其分割前應有部分價值相等者，即符合該免徵土地增值稅之要件
。如其價值有減少者，亦僅就減少部分課徵土地增值稅。關於土地之性質是否應
稅、免稅或不課徵土地增值稅，並無其他限制或條件。財政部 71 年 3 月 8
日台財稅字第 31861 號函亦有明文。
三、查訴願人與○○公司共有 9 筆土地，於 91 年 12 月間辦理協議分割，此分割
為法律所允許，符合土地稅法施行細則第 42 條第 2 項及平均地權條例施行細
則第 65 條第 1 項規定，且已依前開規定及財政部函釋就價值減少部分繳納土
地增值稅，並辦妥分割登記，凡此台北市中山地政事務所俱有檔案可稽，訴願人
為前開共有物分割屬合法有據。訴願人於辦妥分割登記後於 92 年 1 月 22 日
應○○公司要求，將分割共有物後訴願人取得坐落臺北縣○○市 5 筆土地所有
權全部，與該公司取得臺北市 4 筆土地所有權全部之土地辦理互易，就此亦有
訴願人與該公司之互易契約書，並於當時依相關規定辦理申報並完成所有權移轉
登記可憑。詎財政部 93 年 8 月 11 日發布台財稅字第 09304539730 號令，
變更土地增值稅漲價總數額之計算基礎，而由原處分機關遵循其指示，就訴願人
將坐落臺北縣○○市 5 筆與○○公司互易之土地，改依分割前之原規定地價，
向訴願人開單課徵土地增值稅，顯屬違背法令。
四、土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項第 1 款明定土地增值稅課徵對象及
其計算方式，係屬租稅法律，不容行政機關擅以行政函釋或命令替代而違法課徵
，違反租稅法律主義之原則與精神。且該規定中關於土地所有權移轉並未為任何
限縮，因土地分割辦理所有權移轉亦包含在內。土地漲價總數之計算方式，法律
亦為明確規定。訴願人均於當時依規定辦理土地增值稅申報手續，並完成移轉登
記，原處分機關於事隔一年多以後，以財政部函釋為依據而為本件課稅處分，實
以行政權侵犯立法權。
五、況以所有權移轉之前前次移轉現值作為土地增值稅漲價總數之計算基礎，僅有土
地稅法第 28 條之 2 規定，依明示其一，排除其他之法則，土地稅法第 31 條
第 1 項第 1 款既已明定漲價總數之計算，不容被告機關自行解釋為以分割前
之移轉現值作為計算基據。
六、財政部函釋中所謂「取巧安排形成共有關係」，定義不明、概念不清，並對人民
財產之處置及安排，增加法律所無之限制，違反憲法第 15 條。不動產關係之形
成屬民法契約自由之表現，於各該現行法中亦無任何禁止規定，則訴願人所為之
共有物分割，與分割後之移轉，既不違反法律強制禁止規定，即屬合法有效。
七、按實質課稅原則之定義、內涵、認定依據及效果，於相關稅法上並無任何明文規
定，如未嚴加審核，無異聽由稅捐機關任意擴大其行政權，而違反租稅法律主義
。況憲法第 19 條明定「人民有依法律納稅之義務。」人民僅有所定之範圍內，
負繳納稅捐之義務，逾此範圍，即無該項義務存在。訴願人辦理共有物分割或嗣
後所有權移轉，對土地稅法規定應納之土地增值稅，俱已於當時依規定辦理申報
並繳納完竣，原處分機關引用財政部嗣後作成且牴觸土地稅法規定應屬無效之行
政函釋，改變土地增值稅漲價總數額之計算基礎，已然違法。
八、退萬步言，縱認訴願人申報移轉時原土地增值稅之計算方式，未能真實反應土地
自然漲價總數，惟被告機關所為之計算，是否真能反應土地自然漲價之總數，值
得懷疑。況平均地權條例第 47 條第 2 項、土地稅法第 30 條第 1 項，關於
土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公
，與憲法第 15 條、19 條、第 143 條規定無牴觸。惟是項稅款應向獲得土地
自然漲價利益者徵收，始合於租稅公平原則，亦為司法院釋字 180 解釋意旨所
明載。原處分機關採用實質課稅原則為本件課稅處分，訴願人顯非獲得該土地自
然漲價之利益者，對有利於訴願人者竟未一體適用實質課稅原則，致訴願人須因
財政部於本件完成土地移轉過戶後之一年多所變更之見解負擔高達 2 千多萬之
稅捐，實不合租稅公平原則等語。
答辯意旨略謂：
一、查本案系爭 5 筆土地原為○○公司所有，於 91 年 12 月各萬分之 1 持分交
換訴願人所有臺北市 5 筆土地各持分萬分之 168，並於 91 年 12 月 30 日辦
竣土地所有權移轉登記後，藉上揭 9 筆土地之交換形成共有關係，嗣辦理共有
物分割後，訴願人取得系爭 5 筆之全部。惟斯時系爭 5 筆土地於土地登記謄
本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關共有土地改算地價後，卻由
每平方公尺 1900 元（前次移轉日期：70 年 1 月），遽為提高為每平方公尺
3 萬 1154.7 元（前次移轉日期均變更為：91 年 12 月），改算結果其原地價
均墊高 16 倍以上。旋訴願人於 92 年 1 月 13 日再申報交換系爭土地 5 筆
予○○公司（即原土地所有權人），並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現
值，申報土地移轉現值，此有上開 9 筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價
改算表、土地增值稅現值申報書等影本附卷可稽。按若以系爭土地分割後之前次
移轉現值（即 91 年 12 月每平方公尺 3 萬 1154.7 元）核課本案土地增值稅
，其稅額為 0 元，較之與分割前之前次移轉現值（即 70 年 1 月每平方公尺
1900 元）課徵本案土地增值稅稅額總計為 2547 萬 5015 元，其金額相差有
2547 萬 5015 元之多。
二、已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、
最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所
頒訂「土地分割改算地價原則」為之。該土地分割改算地價原則規定，係就土地
分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及
當期公告土地現值如何分割改算之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數次移
轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。故土地分割
時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作
為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第 23 條第 2
項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調
整有關，但與分割之日期並無關連，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現
值無關。與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載
之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地
現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公現值）
為準，並不相同。其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單
獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使
該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，與土地稅
法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原
所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形並不相同。是
共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵
土地增值稅（土地稅法施行細則第 42 條參照）。則土地共有人於土地分割後，
將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，
而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足
以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與中華民國憲法第
143 條及平均地權條例第 35 條規定「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應
由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人
於申報地價後之土地自然漲價，應依第 36 條規定徵收土地增值稅。」相符，並
無違反實質課稅原則及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第 31 條第 1
項第 1 款之規定，是該土地之自然漲價部分，當應課徵土地增值稅無誤。
三、按私法上契約自由原則，訴願人與案外人之土地安排移轉過程，法雖未禁止，而
地政機關依平均地權條例施行細則第 23 條規定及「土地分割改算地價原則」改
算，亦無違反規定。惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵
機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之
相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之。本案訴願人先將系
爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應
稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，
顯與共有土地之分割係在消滅共有關係促進土地利用，增進經濟效益之目的有違
。是訴願人與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為
出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義
務之行為，實已違反憲法第 143 條及平均地權條例第 35 條規定之精神，亦與
實質課稅及租稅公平原則相違背。
四、查本案係以交換名義進行移轉，核屬有償性質，依土地稅法第 5 條規定，自應
以訴願人為本案納稅義務人。至於原共有人間於共有物分割後，如認其因負擔土
地增值稅而受有損害，乃屬共有人間內部求償之問題，與訴願人基於納稅義務人
之法定地位應負擔土地增值稅之繳納義務無涉。本案就系爭土地各移轉持分萬分
之 9999 部分，以分割改算前之前次移轉日期及前次移轉現值核算補徵土地增值
稅，並無違誤，應予維持等語。
理 由
一、按憲法第 143 條第 3 項規定：土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國
家徵收土地增值稅，歸人民共享之。次按土地稅法第 28 條前段規定，已規定地
價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。同法
第 31 條第 1 項第 1 款規定，土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移
轉時，經核定之申報移轉現值中減除前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額。同
法施行細則第 47 條規定，本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後
曾經移轉之土地，於所有權移轉時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值
數額為準。又涉及租稅事項法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法
律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第
420 號解釋參照）。是以土地增值稅課徵之立法意旨，係使土地自然漲價利益歸
公。若經濟上實質上已具備課稅要件，納稅義務人不當利用法律規定，以規避或
免除其應納稅捐，為確保租稅公平，防止租稅規避，確保租稅之徵收，仍應課徵
土地增值稅。復按土地增值稅之納稅義務人，在土地為有償移轉者，為原所有權
人。交換屬有償移轉，土地稅法第 5 條第 1 項第 2 款、第 2 項定有明文
。
二、查訴願人原單獨所有臺北市 4 筆土地，於 91 年 12 月以各土地萬分之 168
持分，交換原屬○○公司單獨所有之系爭○○市 5 筆土地各持分萬分之 1，同
年 12 月 30 日完成所有權移轉登記。隨即於 92 年 1 月 3 日，訴願人與○
○公司辦竣共有物分割登記，由訴願人單獨取得系爭○○市 5 筆土地、○○公
司單獨取得臺北市 4 筆土地。此時系爭○○市 5 筆土地之前次移轉現值，由
每平方公尺：1900 元（前次移轉日期 70 年 1 月），已墊高為 91 年 12 月
每平方公尺 3 萬 1154.7 元，原地價已墊高 16 倍餘。訴願人再於 92 年 1
月 13 日以系爭○○市 5 筆土地全部持分，與○○公司臺北市 4 筆土地全部
持分交換，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值申報。系爭土地核課之
土地增值稅：若以分割後之前次移轉現值（即 91 年 12 月每平方公尺 3 萬 1
154.7 元）計算，其稅額為 0 元；若以分割前之前次移轉現值（即 70 年 1
月每平方公尺 1900 元），則為 2547 萬 5015 元，二者金額相差 2547 萬 501
5 元。原處分機關依實質課稅原則，以 92 年 1 月 13 日訴願人移轉系爭○○
市 5 筆土地：持分萬分之 9999 予○○公司部分，以分割改算前之前次移轉現
值（70 年 1 月每平方公尺 1900 元），為其前次移轉現值；持分萬分之 1
部分，則以 91 年 12 月每平方公尺 2 萬 9000 元，為其前次移轉日期及前次
移轉現值計算土地漲價總數額，移轉持分萬分之 1 部分無漲價利益維持免稅；
移轉持分萬分之 9999 部分，則核定補徵土地增值稅 2547 萬 5015 元。訴願人
主張其係依規定辦理申報並繳納完竣。惟查（一）本案訴願人先以其所有土地之
微小比率，交換取得系爭○○市 5 筆土地極微小持分，而形成共有，藉共有物
分割取得系爭○○市 5 筆土地持分全部，再次經由交換，換回其原所有土地全
部，系爭○○市 5 筆土地全部則由原土地所有人○○公司再次取得。（二）在
此短短不到 2 個月內，完成 9 筆土地間之交換移轉持分、分割、再次交換回
來由原所有人所有，明顯係經刻意安排之過程。（三）訴願人之真意顯然不在於
交換取得共有物之持分、亦不在於取得共有物分割後之土地或再次交換取回原有
土地，而係藉地政機關改算地價將前次移轉現值每平方公尺由 70 年 1 月 190
0 元，遽提高至 91 年 12 月 3 萬 1154.7 元，相差 16 倍餘。利用墊高系爭
土地之前次移轉現值，以達系爭土地再移轉時規避租稅之目的。而系爭交換土地
之土地增值稅納稅義務人，依首揭土地稅法第 5 條規定，為原所有權人即訴願
人，是原處分機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據前揭土地稅法及其施
行細則規定，以分割改算前之前次移轉現值重新計算土地漲價總數額，核課系爭
土地持分萬分之 9999 予○○公司部分，應補徵土地增值稅額 2547 萬 5015 元
，於法洵無違誤。原復查決定予以維持，於法並無不合。
三、據上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 郭蕙蘭
委員 黃正誠
委員 黃茂榮
委員 黃毓彥
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年月日
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