訴願人 ○○○○商業銀行股份有限公司
代表人 汪○○
代理人 周○○
原處分機關 臺北縣新莊地政事務所
上列訴願人因代位申辦繼承登記事件，不服原處分機關 94 年 7 月 25 日莊地登駁
字第 000239 號駁回通知書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人經板橋地方法院核准代位申請被繼承人甘○○所有○○市○○段○○、○○
地號等 2 筆土地及同段○○建號建物權利範圍全部繼承登記，經原處分機關審查結
果，以系爭號函通知訴願人補正繳納登記費罰鍰及附遺產稅免稅證明書上由稅捐稽徵
機關蓋有「查無欠稅」章等文件，訴願人逾期未為補正，原處分機關乃以系爭處分駁
回訴願人之申請。訴願人不服，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘
敘訴辯意旨如次：
訴願意旨略謂：
一、本案積欠土地增值稅、房屋稅、地價稅、財務罰鍰及登記罰鍰合計新台幣 14,01
5,905 元，稅捐稽徵機關無法於遺產稅免稅證明書上加蓋「查無欠稅」章，惟依
未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第 1 條規定，訴願人只需代債務人申
繳遺產稅及登記規費，同辦法第 6 條規定，債權人向地政機關申請辦理繼承登
記只需檢附法院通知副本及遺產稅繳清證明書或免稅證明書。原處分機關要求加
蓋「查無欠稅」章，實屬無理。
二、被繼承人積欠之稅款，稅捐稽徵機關應依稅捐稽徵法第 39 條規定移送法院強制
執行，現由訴願人向法院聲請執行，即應向執行法院聲明參與分配，而非要求訴
願人代繳。另依稅捐稽徵法第 6 條規定，土地增值稅之徵收雖優先於一切債權
及抵押權，惟應於拍定後，由執行法院於拍定價額代為扣繳；又稅捐之徵收雖優
先於普通債權，但並無優先於抵押權，訴願人如依要求繳納遺產稅及登記規費以
外之稅款，將形同稅捐優先於抵押權，如此作為顯然侵害抵押權人之權益；另依
強制執行法第 28 條、第 29 條規定，強制執行之費用，以必要部分為限，前項
費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行
之財產先受清償。稅捐屬優於普通債權之債權，依其性質並不符合前述為債權人
共同利益而支出費用之規定，倘若訴願人代為繳納，將無從由強制執行之財產先
受清償。
答辯意旨略謂：
一、按土地法第 51 條第 1 項規定：「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得
辦理移轉登記或設定典權。」又房屋稅條例第 22 條第 1 項規定：「欠繳房屋
稅之房屋，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權登記。」因此，本案
依法於辦理繼承登記前，應先行向稅捐稽徵機關辦理土地、房屋查欠作業，本所
命訴願人補正並無不妥。
二、按內政部 88 年 7 月 21 日台（88）內中地字第 8890286 號函釋略以：「強
制執行法第 28 條規定，該強制執行所必需之土地登記費用，執行法院得命債權
人代為繳納，該項登記費用，依同法第 29 條規定得求償債務人者，得就強制執
行之財產先受清償，因此債權人於代位辦理繼承登記時，應將代繳之登記費用（
含登記罰鍰）列為執行費用，並預為評估是否值得代繳相關費用後，再決定是否
申請強制執行代債務人申辦繼承登記，如此即能避免權益受損或求償不得之情形
。」又內政部 93 年 8 月 12 日內授中辦地字第 0930724588 號函釋略以：「
罰鍰制度係為敦促利害關係人儘速申辦登記案件，以避免物權變動與登記狀態失
實，本案繼承人（債務人）怠於辦理繼承登記，而債權人代為申辦，倘有逾期申
請時，登記費罰鍰之計算方式，仍應與一般繼承登記罰鍰方式相同，即應依土地
登記規則第 50 條及土地登記規費及其罰鍰計徵補充規定第 8 條規定，以繼承
開始之日為原因發生日期，並自原因發生之次日起算，每逾一個月處應納登記費
額一倍之罰鍰，最高不超過二十倍。」是本案繼承人逾期仍未申辦繼承登記而由
債權人代位申請之情形，其衍生之登記費罰鍰仍應由代位申請人代為繳納。
三、又按財政部 89 年 5 月 9 日台財稅字第 0890453056 號函釋略以：「本部 6
6 年 10 月 4 日台財稅第 36740 號函釋『查因繼承而取得物權者，無須登記
即發生取得效力，已為民法第 759 條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產
，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務……』。是以，未辦繼承登記之土地或
建物，於地政機關列冊管理期間無收益者，既已無暫緩繳納賦稅之法令依據，參
照上開函釋規定，應由繼承人履行納稅義務。」又 85 年 10 月 9 日台財稅字
第 851919821 號函釋略以：「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之
聲請……，該類土地如有欠繳地價稅，為方便當事人辦理繼承登記，比照上開比
率計算遺產稅額之規定，准由債權人申請僅就債務人部分遺產土地分單代繳地價
稅。」依此規定，未辦理繼承登記土地如有欠繳地價稅情事，地價稅仍應由債權
人代為繳納，並無免納稅款之規定。
理 由
一、按「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」、
「欠繳房屋稅之房屋，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權登記」、
「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之
申請：……四、未照通知補正事項補正完全。……」土地稅法第 51 條第 1 項
及房屋稅條例第 22 條第 1 項、土地登記規則第 57 條第 1 項第 4 款定有
明定，合先敘明。
二、查本件之爭點在於債權人代位辦理繼承登記時，是否應繳納登記罰鍰及債務人欠
繳之稅捐。首先就登記罰鍰部分而言，依臺灣板橋地方法院民事執行處 94 年 1
2 月 24 日板院輔 94 執水字第 41734 號函說明三載述：「……准債權代債務
人申請繳納遺產稅及登記規費，債權人取得遺產稅繳清證明書或取得免稅證明書
後，……送臺北縣新莊地政事務所辦理繼承登記。」中所稱「登記規費」及未繼
承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第 1 條所規定「登記規費」是否包含登記
罰鍰，依內政部 88 年 7 月 21 日台（88）內中地字第 8890286 號函釋認為
所代繳之登記費用含登記罰鍰，又依內政部 93 年 8 月 12 日內授中辦地字第
0930724588 號函釋，債權人代為申辦，倘有逾期申請時，登記費罰鍰之計算方
式，仍應與一般繼承登記罰鍰方式相同，以繼承開始之日為原因發生日期，並自
原因發生之次日起算，每逾一個月處應納登記費額一倍之罰鍰，最高不超過二十
倍。是以，原處分機關要求訴願人繳納登記費 3 倍之罰鍰，並無違法。其次就
要求訴願人附「遺產稅免稅證明書上請由稅捐稽徵機關加蓋『查無欠稅』章及查
欠人員職名章」部分而論，按民法第 759 條規定，因繼承、強制執行、公用徵
收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。
此規定之「登記」係為使法律上所有權人與登記所有權人合一之登記規定，尚非
變更所有權之移轉登記，與因買賣、贈與、交換等法律行為所為之登記，係指登
記為生效要件之所有權移轉情形，二者在法律上效果有所不同。而土地稅法第
51 條第 1 項規定：「在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記。」及房屋稅條例
第 22 條第 1 項規定：「欠繳房屋稅之房屋，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉
登記或設定典權登記。」此所稱「不得辦理移轉登記」之立法目的及解釋上是否
應包含民法第 759 條所規定「繼承」、「強制執行」、「公用徵收」、「法院
之判決」等事項，不無疑義？惟查財政部 88 年 11 月 15 日台財稅第 8819581
47 號函示略以，債權人代位申辦繼承登記亦應繳清被繼承人滯欠之地價稅始得
辦理，因土地稅法第 51 條規範者為土地之移轉，如有欠繳土地稅即不得辦理登
記，繼承登記既是土地移轉方式之一，自不例外；又內政部 84 年 7 月 14 日
台（84）內地字第 8410215 號函示略以，繼承登記案件欠繳土地稅之土地，依
土地稅法第 51 條規定，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權，為執
行該規定，並兼顧申請時效及權益，宜由當事人先行向土地所在地主管稽徵機關
查明有無欠稅後，再據以辦理。因此，基於遵照中央主管機關之解釋，本件訴願
人代位申辦繼承登記，因被繼承人尚有稅捐未繳清，原處分機關通知訴願人補正
繳納登記費罰鍰及附遺產稅免稅證明書上由稅捐稽徵機關蓋有「查無欠稅」章等
文件，訴願人逾期未為補正，原處分機關乃以系爭處分駁回訴願人之申請，原處
分應予維持。
三、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項之規定，決定如主
文。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 范愛珠
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 郭蕙蘭
委員 黃正誠
委員 黃茂榮
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年 12 月日
|