臺北縣政府訴願決定書　　　　　　　　　                  案號：94850641  號
    訴願人  施○○
    代理人  黃○○
    原處分機關  臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 94 年 9  月 27 日北稅法字第 094
0114737 號複查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：　　
    主　　文
訴願駁回。
　　事　　實
緣訴願人坐落○○市○○段○○地號土地乙筆（下稱係爭土地），原與訴外人謝○○
各持分二分之一，謝君於 92 年 12 月 16 日移轉係爭土地萬分之一持分予陳○○，
3 人形成共有關係；嗣於 92 年 12 月 19 日，訴願人與陳○○、謝○○及○○○○
○工廠股份有限公司等 4  人共同向陳柯○○購買坐落○○市○○○段下小段○○地
號土地乙筆，4 人形成共有關係，訴願人持分為萬分之 1816；旋就上揭 2 筆土地於
同年月 24 及 25 日與坐落○○市○○○段下小段○○○、○○○地號，及○○縣○
○鄉○○段○○、○○、○○地號等 5  筆土地，辦理共有物分割改算原地價，因該
7 筆土地共有物分割增減在公告現值 1  平方公尺單價以下，依財政部 81 年 7  月
6 日台財稅第 810238739  號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並
向地政機關辦竣移轉登記在案。上揭 7  筆土地經共有物分割登記後，訴願人仍取得
係爭土地持分二分之一及○○市○○○段下小段○○地號土地持分萬分之 1816 ，與
共有物分割前其所有土地之地號及持分均相同，惟係爭土地於土地登記謄本登載之原
規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺 9,099.1  元（前次移轉日其：77  年 3 
月），遽為提高為 91,626.2 元（前次移轉日期變更為 92 年 12 月）。旋訴願人於
次年 1  月 2  日向原處分機關申報移轉係爭土地予周翁○○，並以分割改算墊高之
地價作為前次移轉現值，案經原處分機關以該分割改算之地價作為係爭土地之前次移
轉現值，核定土地增值稅 537  元，訴願人繳納上開稅款後已辦竣移轉登記。嗣原處
分機關依「93  年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查
作業計畫」調查認定訴願人有依取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，
遂依實質課稅原則，以訴願人取得係爭土地（即分割改算前）之前次移轉現值重新計
算土地漲價總數額，補徵土地增值稅 231  萬 9433 元。訴願人不服，申請複查，未
獲變更，遂向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、依財政部 93 年 8  月 11 日台財稅字第 0930453973 號函，明文規定利用應稅
    土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經共有分割且再移轉之土地，依規定補
    徵其土地增值稅。然本案其他參與共有分割之土地：○○市○○○段下小段○○
    、○○○、○○○地號及○○縣○○鄉○○段○○、○、○○等號確均為應稅土
    地，其移轉現值依土地稅法第 30 條規定，申報移轉現值經審核超過公告土地現
    值者，應以其自行申報之移轉現值為準。另土地之漲價總數額之計算，土地稅法
    第 31 條亦有明文規定。故土地增值稅之計算標準均是依據土地稅法之相關規定
    無誤。而地政機關依平均地權條例施行細則第 23 條規定改算地價，亦為法令明
    文授權。政府機關依法核稅，百姓亦已依法繳納稅款。故政府機關不能課稅時是
    一套標準；退稅、減徵又是另一套標準。
二、例如一般民眾享受個人一生一次自用住宅增值稅優惠稅率時，祇要符合自用的條
    件，並不問戶籍遷入時間的長短，戶籍遷入即可生效；都市土地只要在三公畝限
    制範圍，亦不問房屋有幾棟、房屋大小坪數多寡，均可一體適用，依私法上契約
    自由原則，買賣雙方土地移轉之持分，移轉之時間並無禁止規定，參與共割之土
    地亦無不得禁止分割之規定。故本案共有土地分割係屬合法節稅，並無投機取巧
    ，而政府亦已實質課稅，故亦符合實質課稅原則與租稅公平主義。另依憲法第 1
    9 條明文規定，人民僅依法律之規定始負納稅義務，任何法律牴觸憲法均為無效
    ，即所謂租稅法律主義。故本案之複查決定違反憲法規定，應屬無效。
三、法律不溯及既往，財政部先前對公共設施保留地抵繳所得稅的處理模式就是最明
    顯的例子，法例規範不周延，才有農地與建地共割、公設地與建地共割、跨區共
    割等問題產生，政府應就法令研討補救辦法，才是根本解決之道。卻讓合法的建
    地與建地之共割，產生糾紛困擾，小老百姓因信任政府的核稅和產權登記，反而
    徒增糾紛和困擾，造成重大社會問題，影響政府威信。　　
答辯意旨略謂：
一、查訴願人所有坐落○○市○○段○○地號土地乙筆（下稱係爭土地），原與案外
    人謝○○君各持分二分之一，謝君於 92 年 12 月 16 日移轉係爭土地萬分之一
    持分予陳○○君，3 人形成共有關係；嗣於 92 年 12 月 19 日，訴願人與陳○
    ○、謝○○君及○○○○○工廠股份有限公司等 4  人共同向陳科○○購買坐落
    ○○市○○○段下小段○○地號土地乙筆，4 人形成共有關係，訴願人持分為萬
    分之 1816；嗣於同年月 24  及 25 日就上揭 2  筆土地與坐落○○市○○○段
    下小段○○○、○○○地號（均為謝君與陳君所共有），及○○縣○○鄉○○段
    ○○、○○、○○地號等 5  筆土地（均為陳君與○○○公司所共有），辦理共
    有物分割改算原地價，共有物分割後仍由訴願人取得係爭土地持分二分之一及○
    ○市○○○段下小段○○地號土地持分萬分之 1816 ，與共有物分割前其所有土
    地之地號及持分並無差別，惟係爭土地經地政機關改算地價，於土地登記謄本登
    載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺 9,099.1  元，遽為提高為 91,
    626.2 元，改算結果其原地價墊高 10 倍以上；訴願人旋即於次年 1  月 2  日
    向本處申報移轉係爭土地予周翁○○，並以分割改算墊高之地價作為前次移轉現
    值，向本處辦理土地現值申報，此有上開 7  筆土地之土地登記謄本、共有物分
    割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽；按若以分割後之前次移轉現
    值（移轉日期為 92 年 12 月）核課本案土地增值稅，其稅額為 537  元，與以
    分割前之前次移轉現值（移轉日期為 77 年 3  月）課徵本案土地增值稅額 231
    萬 9433 元相較，其金額相差有 231  萬 8896 元之多。
二、經查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報
    現值、最近 1  次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依
    內政部所頒訂『土地分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規定，
    係就土地分割時，其分割后土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近 1  次
    申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地
    分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之
    用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以
    該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細
    則第 23 條第 2  項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之
    年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整
    ，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉時（如買賣、互易、
    贈與等）重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽
    徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得
    小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權
    之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所
    有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，
    尚未實現，核與土地稅法第 31 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後
    所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值
    稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應
    有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第 42 條參照）；則土
    地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割
    時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準
    ，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之
    負擔，與中華民國憲法第 143  條及平均地權條例第 35 條規定：「土地價值非
    因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為
    實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第 36 條規定
    徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合
    土地稅法第 31 條第 1  項第 1  款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課
    徵土地增值稅無誤。
三、復按依私法上契約自由原則，訴願人與案外人謝○○君、陳○○君及○○○公司
    等 4  人間之土地安排移轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行
    細則第 23 條規定及『土地分割改算地價原則』改算地價，亦無違反規定；惟有
    關土地增值稅課稅要件事實之認定，於就土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅
    捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部
    相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。本案訴願人先將係爭土地蓄意
    安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高係爭應稅土地之前
    次移轉現值，並達到係爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土
    地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是訴願
    人與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售係爭
    土地，並於土地所有權移轉時規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規
    避公法上義務之行為，實已違反憲法第 143  條及平均地權條例第 35 條規定之
    精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。
四、至於訴願人主張其原持有本案係爭土地（持分 1/2），前辦理共割係以應稅土地
    與應稅土地之共割，非為應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅土地之共割，核與
    財政部 93 年 8  月 11 日台財稅字第 0930453973 號令不符，請撤銷土地增值
    稅之補徵核定云云，查本案係爭土地固為應稅土地與應稅土地所進行之共有物分
    割，惟查共有人間係於極短時間內歷經『形成共有關係』、『共有物分割』及『
    再移轉』之程序，顯係刻意創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，藉
    地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達成減輕土地增值稅
    之目的，其違反租稅公平之原則甚明，是形成共有關係之土地其為應稅或免稅類
    型雖有不同，然其蓄意減輕或規避土地增值稅之目的及結果並無二致，是申請人
    上述主張，核無足採。　　
    理　　由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
    增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，
    經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價
    後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次
    移轉現值。…」、「本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移
    轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報
    之現值之數額為準。」為土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1  項第 1  款及
    同法施行細則第 47 條明文規定。
二、再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值
    稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時
    之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第 28 條
    、第 31 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次
    移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開
    經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」財政部 93 年
    8 月 11 日台財稅字第 0930453973 號令釋示有案。此為行政主管機關就行政法
    規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字
    第 287  號解釋參照）。先予陳明。
三、經查為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移
    轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部於 72 年 1  月 2
    8 日頒訂「土地分割改算地價原則」（嗣於 95 年 2  月 17 日修正），俾利計
    算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土
    地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則
    規定分算之前次移轉現值，與分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地
    增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算
    之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於
    土地分割時，其分割后土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地
    價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前
    多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；
    至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第 31 條之規
    定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵
    機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之
    ，自不待言（高雄高等行政法院 94 年訴字第 313  號判決參照）。
四、本件原處分機關於核課期間內查得訴願人移轉係爭應稅土地之全貌，依據該查得
    之事證重行依土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1  項第 1  款規定，核實以
    分割前之前次移轉現值計算係爭土地真正之漲價數額，對訴願人補徵土地增值稅
    ，核與稅捐稽徵法第 21 條第 2  項規定無違，亦未增加其負擔，並無違反實質
    課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。況且，訴願人出售土地本即有土
    地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，
    原處分機關事後依稅捐稽徵法第 21 條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言
    ，並無涉及行政程序法第 123  條所稱授益行政處分之廢止可言，自無信賴保護
    原則之適用。從而，原處分機關依土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1  項第
    1 款及稅捐稽徵法第 21 條第 2  項規定，對其補徵土地增值稅，並無違誤，複
    查決定予以維持，亦無不合。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1  項規定，決定如主文
    。

訴願審議委員會主任委員  陳坤榮

委員　王年水
委員　王寶蒞
委員　周國代
委員　張文郁
委員　陳立夫
委員　陳明燦
委員　陳慈陽
委員　郭蕙蘭
委員　黃順孝
委員　黃毓彥
委員　蔡進良

中華民國 95 年月日

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3  段 1  巷 1  號）提起行政訴訟。