訴願人  ○○股份有限公司
    代表人  陳○○
    原處分機關  臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅違章事件，不服原處分機關 94 年 7  月 26 日北稅法字第 094
0080011 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
　　主　　文
一、有關於補徵 90 至 92 年地價稅部分，訴願駁回。
二、有關於地價稅罰鍰部分，原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
　　事　　實
緣訴願人所有工廠土城三廠坐落○○市○○段○○、○○、○○、○○地號（91 年 
12  月 3  日重測前地號依次分別為○○○段○○○小段○○○地號、○○○地號、
○○○地號、○○地號）等 4  筆土地（下稱系爭土地，面積共計 11,924 平方公尺
），原核准依土地稅法第 18 條第 1  項第 1  款工業用地稅率課徵地價稅。嗣原處
分機關於 93 年清查工業用地使用情形時，發現訴願人於 89 年 12 月 21 日因歇業
已註銷工廠登記證，訴願人雖於同年度將原廠地之部分土地面積（6,641 平方公尺）
出租與持有工廠登記之○○光電股份有限公司土城廠（下稱○○公司土城廠）繼續作
工廠使用，該部分面積核與財政部 81 年 8  月 21 日台財稅字第 810303719  號函
釋可繼續適用特別稅率課徵地價稅之規定相符，惟餘 5,283  平方公尺土地面積之使
用情形不符合按工業用地稅率課徵之規定，而訴願人未依土地稅法施行細則第 15 條
規定於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關申報改
按一般用地稅率計徵地價稅，原處分機關以其違反土地稅法第 41 條及前揭土地稅法
施行細則第 15 條規定，將系爭土地之部分土地面積（5,283 平方公尺）依稅捐稽徵
法第 21 條第 1  項第 2  款及土地稅法第 54 條第 1  項第 1  款規定，追補系爭
土地 90 年至 92 年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之地價稅差額總額 285  萬
7907  元（90  年補徵 114  萬 636  元，91  年補徵 74 萬 4970 元，92  年補徵
97  萬 2301 元）。嗣於另案移罰審理違章時發現原補徵之稅額計算錯誤，乃重新核
算應補徵地價稅總額為 264  萬 2456 元，並按 3  倍罰鍰計 792  萬 7300 元（計
至百元為止）。訴願人不服提出復查，但仍未獲變更，遂向本府提起訴願，並據原處
分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、按租稅之課徵，在「租稅法定主義」之下，應以具備課稅構成要件為前提。而認
    定課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式、名義或外觀（即形式上
    存在之事實），與真實之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實），有所
    不同時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷，此即為租稅法學上通稱
    之「實質課稅原則」。「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
    濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所
    產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義之內涵及當然趨
    勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經
    濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成
    鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」行政法院
    86  年判字第 87 號判決意旨可稽。
二、次按土地稅法施行細則第 15 條係規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土
    地所有權人應於 30 日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依土地法第
    54  條第 1  項第 1  款規定辦理。而土地法第 54 條第 1  項第 1  款規定，
    納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，
    未向主管稽徵機關申報者，應處短匿稅額 3  倍之罰鍰。因此，倘土地使用之情
    況，並非為適用特別稅率之原因、事實消滅之情況，而是基於相同之工業用地續
    為使用情形，即應仍有土地稅法第 18 條第 1  項第 1  款以工業用地稅率課徵
    地價稅之適用；蓋如此即與土地稅法施行細則第 15 條，所謂適用特別稅率之原
    因、事實消滅，及土地法第 54 條第 1  項第 1  款規定，納稅義務人於減免地
    價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報等情事，迥然不同，併予敘明
    。
三、查訴願人公司設於臺北縣○○市○○段○○、○○、○○等地號土地上之工廠登
    記，雖於 89 年 12 月 21 日因歇業註銷，惟於同一工廠地址之全部範圍，即 1
    1,924 平方公尺之面積全部，則續由訴願人公司之關係企業即○○公司使用，此
    一事實，除○○公司之工廠登記證上所載之廠址門牌號碼與訴願人公司，皆記載
    為臺北縣○○市○○路○號可以為證外，二間公司之工廠使用範圍，確屬一致，
    惟處分機關並未詳查究有無一致，擅予補徵稅款並處罰鍰，應有違誤，故實應由
    處分機關親赴現場查驗，即可明白真實情況；雖處分機關曾表示曾 2  次親到現
    場查看使用範圍云云，應由處分機關提出查看紀錄（含照片、訴願人公司簽認查
    看結果之文件等資料），用以證明其詞，否則，即無可採，應通知訴願人公司，
    再次現場勘查，以符實際。
四、次查，行政罰鍰之處罰，雖與刑事責任之認定不同，但以涉及人民權益受害觀點
    論之，二者舉證證明之程度，應無二致，因此，處分機關一面肯定○○公司於系
    爭土地上續為工業使用而仍享工業用地稅率課徵地價稅，另一方面卻對於屬訴願
    人公司之關係企業，即○○公司使用之工廠總面積，係已有建築物明顯標示使用
    範圍，且此一使用面積係承受訴願人公司原有使用之建物及面積乙節，未為實地
    勘驗，徒憑書面資料，當有錯誤。況且，對僅有一扇大門之工廠而言，○○公司
    之使用與訴願人公司之使用並無不同，倘有不一致之認定，豈與客觀之事實有違
    ，顯有違前揭實質課稅原則之法理及認定。因此，處分機關就○○公司實際使用
    總面積較訴願人公司當初申請之總面積為小乙節，應負舉證明之責任，始可維持
    處罰訴願人公司之合法性。
五、再查，系爭土地之總面積仍由○○公司為工業使用，即與減免地價稅之原因、事
    實消滅不同，當無向主管稽徵機關申報之理，故而無土地稅法施行細則第 15 條
    、土地稅法第 54 條第 1  項第 1  款之適用，處分機關以此作為處罰訴願人公
    司之依據，應屬違誤。
六、末查，處分機關所依之財政部 81 年 8  月 21 日台財稅第 810303719  號及 9
    4 年 4  月 15 日台財稅字第 0940452640 號函釋意旨，係採實際課稅原則，作
    為認定課徵工業用地之稅率情形，又採財政部 68 年 9  月 14 日台財稅第 364
    72  號函釋意旨，認為工業用地稅率課徵地價稅之適用，應以工業主管機關之認
    定為準，二者在適用上，似有矛盾情事；且工業用地稅率之適用，應以土地稅法
    第 18 條第 1  項第 1  款規定，作為認定標準，而非以工業主管機關核定為準
    ，原處分機關所採前揭財政部 68 年 9  月 14 日台財稅第 36472  號函釋，應
    有違土地稅法第 18 條第 1  項規定及實質課稅原則之適用，不得適用。
答辯意旨略謂：
【關於補徵 90 至 92 年地價稅部分】：
一、本案訴願人工廠土城三廠所坐落之系爭土地，原經工業主管機關核准之廠地總面
    積為 11,924 平方公尺，並經原處分機關核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣原
    處分機關於 93 年清查工業用地使用情形時，查獲訴願人於 89 年 12 月 21 日
    因歇業已註銷工廠登記證，訴願人雖於同年度將原廠地出租與持有工廠登記證之
    ○○公司○○廠繼續作工廠使用，惟工業主管核定○○公司○○廠使用之廠地總
    面積為 6641 平方公尺，此有臺北縣政府之工廠登記資料附卷可參，是於系爭土
    地該使用面積範圍內核與財政部 81 年 8  月 21 日台財稅第 810303719  號函
    釋可繼續適用特別稅率課徵地價稅之規定相符，惟系爭土地剩餘面積 5293 平方
    公尺，因未經工業主管機關認定已按核定規劃使用，而訴願人未於適用特別稅率
    之原因、事實消滅時起 30 日內向原處分機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅
    ，違反土地稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條規定。原處分機關遂依系爭土
    地 91 年重測前後之本地號 4  筆及合併入本地號之相關地號 8  筆（計有重測
    前地號：○○○段○○○小段○○○、○○○本地號、○○本地號、○○、○○
    ○、○○○本地號、○○○、○○、○○○本地號、○○、○○○、○○○地號
    等 12 筆），按○○公司土城廠經工業主管機關核定之廠地總面積 6641 平方公
    尺占訴願人原工廠登記核准之廠地總面積 11924  平方公尺之比例，分算上開 1
    2 筆土地可繼續按工業用地稅率課徵地價稅之比例為 55.69％（6641  平方公尺
    ÷11924 平方公尺＝55.69％）， 應改按一般用地稅率課徵地價稅之比率為 44.
    31％（5283  平方公尺÷11924 平方公尺＝ 44.31％），依據稅捐稽徵法第 21 
    條第 1  項第 2  款及土地稅法第 54 條第 1  項第 1  款規定，追補爭系爭土
    地 90 年至 92 年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵之地價稅差額依次為 114
    萬 636  元、74  萬 4970 元、97  萬 2301 元，合計為 285  萬 7907 元。惟
    因原核定補徵時稅額計算錯誤，誤以總額 72 萬 8401 元發單課徵（該金額訴願
    人已於 93 年 10 月 7  日繳納），嗣原處分機關發現計算錯誤後，再發單補徵
    之地價稅差額總額計 212  萬 9506 元，尚非無據。然查本案於計算補徵 92 年
    地價稅時又因計算錯誤，重複計算系爭○○地號土地之地價稅額，經再重新核算
    結果 92 年應補徵之地價稅差額應由 97 萬 2301 元變更為 75 萬 6850 元，遂
    於復查程序將原核定合併補徵 90 年至 92 年地價稅應變更為 264  萬 2456 元
    （90  年為 114  萬 636  元，91  年為 74 萬 4970 元，92  年為 75 萬 685
    0 元），並無不合。
二、訴願人主張土地使用之情況，並非為適用特別稅率之原因、事實消滅之情況，而
    是基於相同之工業用地續為使用情形，即應仍有土地稅法第 18 條第 1  項第 1
    款以工業用地稅率課徵地價稅之適用云云，查依財政部 68 年 9  月 14 日台財
    稅第 36472  號函釋：「土地稅法第 18 條規定，工業用地按千分之十計徵地價
    稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工
    業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵
    地價稅。工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關之核定，其是否已按規劃
    開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準」。是以，土地之使用情況是否基於
    相同之工業用地續為使用，而仍有按工業用地稅率課徵地價稅之適用，自應以工
    業主管機關之認定為準，並非由土地所有權人自行認定其仍有土地稅法第 18 條
    第 1  項第 1  款按工業用地稅率課徵地價稅之適用，是以訴願人主張財政部 6
    8 年 9  月 14 日台財稅第 36472  號函釋，不得適用云云，核無可採。
三、訴願人又主張其工廠登記證雖於 89 年 12 月 21 日註銷，惟同一工廠地址之全
    部範圍，即 11924  平方公尺之面積全部，續由訴願人之關係企業○○公司使用
    ，此一事實，除○○公司之工廠登記證上所載之廠址門牌號碼與訴願人公司皆記
    載為○○市○○路○號可以為證外，二間公司之工廠使用範圍確屬一致云云，查
    訴願人與○○公司經工業主管機關所核發之工廠登記證其記載之內容並不相同，
    且○○公司工廠登記之核發係工業主管機關之職掌，如○○公司對於工業主管機
    關核發之工廠登記證所認定之廠地總面積不服，自應向工業主管機關申覆，且工
    業用地是否已按核定規劃開始使用，並非僅以廠址為認定之標準，是以，訴願人
    上述主張，亦無可採。
四、末訴願人聲請調查證據，究明系爭土地現由○○公司使用之總面積為何？有無與
    訴願人原使用之總面積一致，應赴現場勘查云云，查○○公司工廠登記所記載之
    廠地總面積，乃屬工業主管機關認定系爭土地符合工業直接使用之土地面積範圍
    ，於工廠登記證核定面積以外之土地面積，既未經工業主管機關認定其係按核定
    規劃使用，而為違規使用，則依財政部 68 年 9  月 14 日台財稅第 36472  號
    函釋略以：「土地稅法第 18 條規定，工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按
    核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或
    土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。工
    業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按規劃開始使用，自
    宜以工業主管機關之認定為準。」自無按工業用地稅率課徵地價稅之餘地，且原
    處分機關 2  次前往現場勘查，系爭土地僅部分面積供○○公司使用，其餘面積
    之土地並無其他公司從事生產。綜上，本案原核定認定系爭土地 6641 平方公尺
    可繼續適用工業用地之特別稅率課徵地價稅，餘 5283 平方公尺之土地面積應改
    按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。
【關於地價稅罰鍰部分】：
按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，
未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部
分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰」為土地稅法第 54 條第 1  項第 1  款所明定
。本案系爭土地變更使用情形如前述，因本案於裁罰處分前即發現稅額計算錯誤原核
定合併補徵 90 年至 92 年地價稅 285  萬 7907 元，應變更為 264  萬 2456 元，
並按變更後之補徵地價稅額 264  萬 2456 元裁處 3  倍罰鍰計 792  萬 7300 元（
計算至百元為止），並無違誤。
　　理　　由
一、按土地稅法（以下簡稱本法）第 18 條第 1  項第 1  款規定，供工業用地直接
    使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者
    ，不適用之。本法第 41 條第 1  項規定，適用特稅率之用地，土地所有權人應
    於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請。又依本法施行細則第 14 條第 1  
    項第 1  款之規定，適用本法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，應由土地所有權
    人填具申請書並檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造
    執照等文件。其已開工生產者，並應檢附工廠登記證，向主管稽徵機關申請核定
    之。細繹前開規定文義，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件約有：
（一）須為工業用地，其範圍依本法施行細則第 13 條第 1  款之所定。
（二）須供事業直接使用且按目的業主管機關核定規劃使用。
（三）事業需為生產事業。
（四）須經申請。
    綜上說明，工業用地之地價稅得適用特別稅率者，與工業用地依區域計畫法或都
    市計畫法得為使用之類別，其規範各別。要難以工業用地之使用類別，合於土地
    管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率，而應以是否符合前開法令規定為斷
    。
二、次按本法第 41 條第 2  項規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應向主管
    稽徵機關申報。本法施行細則第 15 條規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時
    ，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法
    第 54 條第 1  項第 1  款之規定辦理。上開規定之設，乃以工業用地是否適用
    特別稅率，須經土地所有權人申請且為其掌握之事實，法律乃賦予土地所有權人
    協力之義務。本案系爭土地剩餘面積 5,293  平方公尺（廠地總面積為 11,924 
    平方公尺，其中部分土地面積為 6,641  平方公尺出租與持有工廠登記證之○○
    公司土城廠繼續作工廠使用，可繼續適用特別稅率課徵地價稅之規定），依前之
    所論，其適用特別稅率之原因、事實既已消滅，訴願人未依前開規定辦理，原處
    分機關依本法第 54 條第 1  項第 1  款及稅捐稽徵法第 21 條之規定，補徵稅
    額，洵有所據。
三、又按「土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十
    ）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，
    應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅
    率課徵地價稅。…工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已
    按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」為財政部 68 年 9  
    月 14 日台財稅第 36472  號函釋示在案。
四、本案之爭點厥在於系爭土地由○○公司使用之總面積究竟為何？據原處分機關隨
    卷所附之資料中，○○公司土城廠使用之廠地總面積為 6,641  平方公尺，有臺
    北縣政府核發工廠登記資料可稽。而依首揭土地稅法第 18 條第 1  項第 1  款
    及其施行細則第 14 條第 1  項第 1  款之規定，土地所有權人申請適用工業用
    地特別稅率計徵地價稅者，除應檢附其他法定資料外，尚應檢附工業主管機關核
    准使用計畫圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。又土地所有權人申請適用工
    業用地特別稅率計徵地價稅後，是否按原核定規劃賡續使用，用途一直未變更，
    原處分機關固可函請工業主管機關查明，但訴願人就其仍得適用工業用地特別稅
    率計徵地價稅之積極事實，亦應舉證即提出工業主管機關之認證，證明其仍按核
    定規劃賡續使用，用途一直未變更。另按前揭施行細則第 14 條明定特別稅率計
    徵地價稅者之適用對象，亦明定欲適用該特別稅率，須檢附相關資料提出申請，
    經核定後始得依法適用特別稅率，是該法條同時賦予人民之申請權及須為申請之
    協力義務。是以，而本件原處分機關依據工業主管機關認定系爭土地符合工業直
    接使用之土地面積範圍，繼續適用特別稅率課徵地價稅，至於工廠登記證核定面
    積以外之土地面積，既未經工業主管機關認定其係按核定規劃使用，而為違規使
    用，原處分機關改按一般用地稅率課徵地價稅及補徵 90 年至 92 年之地價稅應
    屬有據，並無違誤。
五、復按，本法第 54 條第 1  項第 1  款規定，納稅義務人藉變更、隱匿地目等則
    或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列
    規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3  
    倍之罰鍰。查，人民之行為違反本法第 41 條第 2  項規定，原即應依上開規定
    予以處罰，又因各項違反稅捐法規之處罰種類繁多，得否減輕或免除，以由總則
    性之法律規定為宜，稅捐稽徵法第 48 條之 2  就違反稅捐稽徵法規處罰之減輕
    或免除，則訂有總則性之規定，其第 1  項、第 2  項分別規定：「依本法或稅
    法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予
    處罰。」、「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定
    後發布之。」依此規定，財政部於擬訂減輕或免予處罰之標準時，原應就違反行
    為情節之重輕、金額之多寡加以衡量。其所擬訂經行政院核定之稅務違章案件減
    免處罰標準第 18 條第 1  項規定：「依土地稅法第 54 條第 1  項第 1  款規
    定應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：一短匿稅
    額每年在新臺幣 2  萬元以下者，免予處罰。二短匿稅額每年逾新臺幣 2  萬元
    至新臺幣 5  萬元者，按短匿稅額處一倍之罰鍰。三短匿稅額每年逾新臺幣 5  
    萬元至新臺幣 8  萬元者，按短匿稅額處二倍之罰鍰。」各該條款前段係就違反
    之情節重輕為規定，後段則係就金額多寡為規定，符合前開稅捐稽徵法第 48 條
    之 2  之授權意旨，足見稽徵機關依本法第 54 條第 1  項第 1  款規定裁處罰
    鍰時，並非全無裁量空間。再者，現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對
    於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，
    如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，探究立法
    本意，之所以要以有故意或過失為責任之前提，並形式上加以區分，除於可非難
    性及可歸責性上有不同外，於處罰上亦應有量的不同，否則，該處罰即有輕重失
    衡之虞，亦與行政法上一般法律原則中之比例原則相違，故行政罰法第 7  條第
    1 項明定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰；同法第 8
    條規定，行為人雖不得因不知法規而免除其行政處罰責任，但按其情節，得減輕
    或免除其處罰；同法第 18 條並明定裁處之審酌因素。本件訴願人未於註銷工廠
    登記證之同時即向主管稽徵機關為申報，是否即得認其有故意變更、隱匿減免地
    價稅之原因、事實消滅之情事，尚非得一概而論，是原處分機關仍應詳予究明，
    並按其情節輕重、可非難程度為審酌，以求處罰允當，爰將原處分（即復查決定
    ）所為關於地價稅罰鍰部分撤銷，並由原處分機關另為適法之處分，以符法制。
六、綜上論結，本件訴願為部分無理由、部分有理由，爰依訴願法第 79 條第 1  項
    及第 81 條之規定，決定如主文。

訴願審議委員會主任委員　陳坤榮

委員　王年水
委員　王寶蒞
委員　周國代
委員　張文郁
委員　陳明燦
委員　陳慈陽
委員　黃茂榮
委員　黃順孝
委員　黃毓彥
委員　蔡進良
委員　廖學興

中華民國 95 年月日

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3  段 1  巷 1  號）提起行政訴訟。