訴願人  陳○○
    原處分機關  臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 94 年 5  月 23 日北稅法字第 094
0049743 號復查決定書所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
　　主　　文
訴願駁回。
　　事　　實
緣訴願人於 88 年 11 月 17 日申報買賣移轉坐落○○市○○段○○地號土地（下稱
系爭土地，持分 5  分之 1），並申請按土地稅法第 39 條第 2  項規定免徵土地增
值稅，案經原處分機關（新店分處）核准在案。嗣新店市公所以 93 年 6  月 16 日
北縣店工字第 0930024689 號函副知原處分機關（新店分處）略以「系爭土地為○○
市○○路之道路用地，並已於民國 60 年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保
留地……。」原處分機關（新店分處）遂於 93 年 10 月 7  日發單補徵訴願人土地
增值稅新台幣 （以下同 ）共計 885  萬 3,891  元，訴願人不服，申請復查，但復
查未獲變更，遂提起本訴願案，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次
：
訴願意旨略謂：
一、內政部台內營字第 09300841572  號函就「公共設施保留地」之認定，引用法令
    不當：復查決定所據，有關「監察院為調查都市計畫公共設施保留地業經政府協
    議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，其結
    論（二）所引用民法第 345  條及最高法院 85 年台上字第 389  號判例，指買
    賣契約成立後，雖請求權罹於時效完成，僅債務人取得拒絕履行抗辯權而已，其
    原有之法律關係並不因而消滅。是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權
    移轉登記。其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，因此不具保留性
    質，尚難認定為公共設施保留地…」，其引用於本案不當之理由如下：
    債權相對性原則：
（一）買賣為債之法律關係，買賣行為即為債權（債務）行為。債權者，指債權人之
      基於債之關係，得向特定債務人請求作為或不作為之權利。又「債權關係」僅
      作用於特定相對人之間，對於「特定物」並無發生任何法律上之效果。
（二）就本案而言，新店市公所是得基於買賣關係向其債務人主張就買賣標的之土地
      有使用權，但僅能向其債務人主張而已，而今系爭土地早已移轉予第三人，而
      第三人與新店市公所之間並無債權債務關係，新店市公所自不能對第三人主張
      依買賣關係而有土地使用權，系爭土地現所有權人與新店市公所之間並無債務
      關係，試問該地是否屬「公共設施保留地」，如非者，其理由為何？
（三）土地是否為公共設施保留地之認定與其所有權人是否與政府有買賣關係是二個
      不同層面之問題，前者為行政行為，後者為債權債務行為及請求權之範疇，應
      分別處理不能混為一談，行政行為若基於債權關係而為事務之認定，只會讓行
      政行為陷於不確定之狀態，就本案而言，如依內政部會議結論，本土地前所有
      權人因與新店市公所有債務關係，所以非屬公共設施保留地；但現所有權人與
      政府並無債之關係，而又會變成應屬公共設施保留地。行政行為應具穩定性不
      應因債之關係而有所變化。
      因此有關公共設施保留地之認定應依內政部台（87）內營字第 8772176  號函
      ，即以物權是否已由政府取得而為認定，至於新店市公所主張之買賣關係，是
      請求權之問題，應由其向法院主張請求移轉所有權。
      內政部台內營字第 09300841572  號函就「公共設施保留地」之認定，引用法
      令不當，政府應就本問題應提出合於法令及能讓人民信服之解決方法，不應藉
      其所持行政權恣意而為，違反憲法依法保障人民財產權及依法行政之原則。
二、補稅之核定違反信賴保護原則：
    行政程序法第 8  條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
    正當合理之信賴。」申請人等於 88 年 11 月 2  日移轉所有○○市○○段○○
    地號土地，依規定申報土地移轉現值，經臺北縣稅捐稽徵處新店分處核定免徵土
    地增值稅在案，當時出賣土地總價合計僅約 500  萬元，如果該時臺北縣政府稅
    捐稽徵處新店分處未予以免稅之核定，申請人等也不可能將土地以如此價額出售
    ，試問有人可能為了 500  萬元收入，而願負擔 4,000  萬元之稅額嗎？再怎麼
    想也不可能，如果當時稅捐處未予免稅之核定，申請人不可能有資力繳納巨額之
    稅賦，也不可能完成土地移轉登記，公務員失職之責任怎可歸咎於人民，政府如
    此陷害人民，人民權益何以保障，該公務員等應負賠償之責；為免勞民傷財，謹
    請貴府明鑑，准為訴願人請求之決定，實感德便。
答辯意旨略謂：
本案訴願人於 88 年 11 月 17 日申報移轉系爭土地，持分 5  分之 1，案經本處新
店分處准依土地稅法第 39 條第 2  項規定免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以 9
3 年 6  月 16 日北縣店工字第 0930024689 號函副知本處略以「系爭土地為新店市
○○路之道路用地，並已於民國 60 年經政府協議價購，應更正為『非屬公共設施保
留地』……。」，且經新店市公所 93 年 9  月 29 日北縣店工字第 0930038498 號
函所檢送之「新店鎮第四號道路用地範圍土地補償發放清冊」資料，原地主陳○○等
人業已領取補償費在案。依內政部 83 年 8  月 2  日（83）內營字第 8304311  號
函及內政部營建署 92 年 7  月 10 日營署都字第 0920038554 號函略以「土地…協
議收購並經開闢使用，即非屬公共設施保留地」，是以系爭土地應非屬土地稅法第 3
9 條第 2  項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前免徵土地增值稅
之土地。至新店市公所 88 年 10 月 29 日核發系爭土地之都市計畫土地使用分區記
載雖為「道路用地」，惟依財政部 93 年 6  月 1  日台財稅字第 0930453029 號函
檢送內政部 93 年 4  月 15 日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經
政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄：「
……（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行 30 餘年，惟
迄未辦理所有權移轉登記，依 87 年 6  月 30 日（87）台內營字地 8772176  號函
說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：……經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產
權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權依前開 87 年 6  月
30  日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認
定為公共設施保留地。」則本案系爭土地於 60 年既經政府協議價購，並由原地主陳
○○等人領取補償費在案（已如前述），雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係
仍存在，政府仍有合法土地使用權，已非保留供政府或公用事業取得開闢，並已不具
保留性質，尚難認定為公共設施保留地。又依行政程序法第 123  條第 4  款規定，
行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益持有危害，得由
原處分機關依職權為全部或一部之廢止。本案系爭土地既已具領補償費且非為公共設
施保留地，不予廢止免稅處分將使公庫遭受損害，且亦不符公平課稅之原則。是本處
新店分處補徵原免徵之土地增值稅，於法並非無據，訴願人主張要無可採。
　　理　　由
一、按被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未
    被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。為土地稅法第 39 條第 1
    項、第 2  項所明定。又財政部 93 年 6  月 1  日臺財稅字第 0930453029 號
    函檢送內政部 93 年 4  月 15 日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用
    地經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議
    決議略以：公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行 30 餘年
    ，惟迄未辦理所有權移轉登記，依 87 年 6  月 30 日（87）臺內營字第 87721
    76  號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：…經政府協議價購之土地，雖
    尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。依
    前開 87 年 6  月 30 日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已
    不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。本案系爭土地，係屬民國 60 年間
    新店鎮都市計畫第四號道路（現為新店市中正路）用地，由新店市公所辦理價購
    ，並於 62 年開闢道路，供公眾通行迄今。訴願人於 60 年間領取協議價購之土
    地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記。依內政部前開決議，系爭土地
    既非公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第 39 條第 2  項之適用問題。
二、本案之之爭點厥在訴願人主張原處分機關撤銷系爭土地之原免徵土地增值稅之授
    益處分，並核定補徵原免徵稅款之系爭處分函，實已違行政程序法第 8  條規定
    之信賴保護原則等語。茲為本會之判斷於下：
（一）按行政程序法第 8  條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴。此即為信
      賴保護原則。該原則之適用有其一定之要件，約如：1.信賴基礎。2.信賴表現
      。3.信賴基礎之去除。4.信賴值得保護。信賴不值得保護之情形，就以授益行
      政處分作為信賴基礎之場合而言，依同法第 119  條之規定，約有：1.以詐欺
      、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者；2.對重要事項提供不正確之
      資料或為不完全之陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者；3.
      明知行政處分違法或因重大過失而不知者。易言之，信賴基礎之獲得，如可歸
      責於行政行為之相對人，則其信賴不值得保護。除此之外，信賴表現亦不得基
      於惡意而為，否則其信賴即不值得保護。（參蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志
      宏合著行政程序法實用）。
（二）本件訴願人既於民國 60 年間已領取系爭土地相關補償費，亦明知系爭土地為
      「新店鎮第四號道路新闢工程用地」並已為新店市公所開闢使用，雖未辦理所
      有權移轉登記，新店市公所仍有合法土地使用權，即有行政程序法第 119  條
      第 2  款「對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料
      或陳述而作成行政處分者。」之情事，且其就系爭土地為雙重買賣乃明知原處
      分機關前所為依土地稅法第 39 條第 2  項所為核准免徵土地增值稅之受益處
      分有違法情事，其信賴表現乃基於惡意而為，其信賴自不值得保護。
三、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1  項規定，決定如主文
    。

訴願審議委員會主任委員　周國代

委員　王年水
委員　王寶蒞
委員　張文郁
委員　陳立夫
委員　黃正誠
委員　黃順孝
委員　黃毓彥

中華民國 94 年月日

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3  段 1  巷 1  號）提起行政訴訟。