訴願人  ○○○○科技股份有限公司
    代表人  江○○
    原處分機關  臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅及罰鍰事件，不服原處分機關 94 年 3  月 21 日北稅法字第 0
940025365 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
    主    文
一、關於補徵地價稅部分，訴願駁回。
二、關於地價稅罰鍰部分，原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事    實
緣訴願人原所有坐落○○市○○段○○、○○、○○、○○地號等 4  筆土地（下稱
系爭土地，面積共計 13,990.51  平方公尺，92  年 1  月 24 日信託予○○投資股
份有限公司），原核准依土地稅法第 18 條第 1  項第 1  款工業用地稅率課徵地價
稅。嗣原處分機關（新店分處） 93 年清查發現訴願人於 75 年 1  月 30 日因歇業
已註銷工廠登記證，而訴願人未依土地稅法施行細則第 15 條規定於按工業用地稅率
課徵地價稅之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關申報改按一般用地稅率計徵地
價稅，又原處分機關（新店分處）於 93 年 8  月 13 日現場勘查系爭土地未作工廠
使用，遂依土地稅法第 54 條第 1  項第 1  款規定，於核課期間內分別補徵 88 年
至 91 年之原按工業用地稅率核課地價稅與改按一般用地稅率核課地價稅之差額：88
年：295 萬 6,931  元；89  年：311 萬 8,814  元；90  年：323 萬 9,790  元；
91  年：323 萬 4,541  元，合計補徵稅款 1,255  萬 76 元外，並按短匿稅額處 3
倍罰鍰計 3,765  萬 200  元（計至百元為止）。訴願人不服提出復查，未獲變更，
遂向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
壹、本件稅單送達並非合法：
    依土地稅法第 3  條之 1  規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以
    受託人為地價稅或田賦之納稅義務人．．．」。本件系爭土地，訴願人已於 92 
    年 1  月 21 日信託登記予受託人○○投資股份有限公司（以下建稱○○公司）
    ，並於 92 年 1  月 24 日辦妥登記，信託關係迄本件稅單送達時仍有效存在，
    故系爭土地為信託財產，依前述土地稅法之規定，於信託關係存續中，應以受託
    人○○公司為本件系爭土地之納稅義務人，原處分暨復查決定均以訴願人為地價
    稅本稅及罰鍰之課徵對象，顯然與法有違，應改以受託人○○公司為納稅義務人
    ，另行發單課徵始為適法。
貳、本稅部分：
一、訴願人並無違反土地稅法第 18、41 條及同法施行細則第 13、14 條等規定：（
    一）訴願人所有系爭土地迄目前為止，其土地使用分區名稱仍為「乙種工業區」
    ，此有臺北縣新店市公所 93 年 12 月 30 日北縣店工字第 87820  號簡便行文
    表正本乙份可證，系爭土地係「工業用地」，符合土地稅法第 18 條第 1  項第
    1 款適用優惠稅率之規定，先予敘明。
（二）訴願人之工廠登記證雖於 75 年 1  月 30 日註銷，但系爭土地上仍建有工業
      廠房，做為生產原料倉庫，存放在製品、成品、配件有關之照片 16 張可證。
（三）復查決定書以訴願人所提供之 8  張照片係台北市信義區之倉庫受納莉颱風時
      受損，並不能證明訴願人系爭土地於工廠登記證註銷後仍供倉儲使用乙節，顯
      然忽略訴願人於復查時除提出前述 8  張照片外，同時亦提供申證四之照片 1
      6 張，用以證明訴願人於工廠登記註銷後，系爭土地上之舊廠房仍作為生產原
      料倉庫，存放在製品、成品，空地上堆置原料，且除該 16 張照片外，並有訴
      願人歷年之營利事業所得稅結算申報書會計師查核報告書之記載可供佐證，足
      證系爭土地於工廠登記證註銷後至奉准拆除前，均作工業用途使用，復查決定
      未為詳查，顯不合法。
（四）前述訴願人之工廠登記證註銷後，因訴願人就系爭土地上仍在依工業使用，且
      地價稅係屬底冊稅，每年由納稅義務人按稅捐稽徵機關所核發之稅單繳稅，並
      非由納稅義務人每年申報繳納，而訴願人自 75 年度起至 92 年度止均係按稅
      捐稽徵機關所核發之稅單繳納，基於法治國家原則之法安定性與人民信賴保護
      的要求，行政法實不應具有溯及既往之效力，以維尊重人民的既得權利與其他
      既成法律關係，維護法律生活的安定。
（五）前述訴證四之照片中有關訴願人在工廠內堆置之生產原料、在製品、成品、配
      件等帳上之價值共為新台幣 80,227,150 元，依訴願人 75 年度營利事業所得
      稅結算申報書會計師查核報告書第 3  頁、第 8  頁記載「存貨 80,293,304.
      87  元，係包括：材料 57,280,470.03  元、在產品 4,862,221.15 元、成品
      18,150,613.69 元，共計 80,293,304.87  元」。「營業收入總額：帳列 173
      ,700.00 元經抽核有關繳款書及統一發票開立情形，亦無不合，本科目擬予如
      數認列。有關調節說明如下：開立統一發票金額 235,050.00 元減出售資產 3
      1,350.00，帳列營業收入總額為 173,700.00 元」。訴願人 78 年度營利事業
      所得稅結算申報會計師查核簽證報告書第 16 頁存貨：帳列 80,227,150.30，
      包括原料 57,214,315.46  元，在製品 4,862,221.15 元、製成品 18,150,61
      3.69  元係本年度期末存貨，採加權平均法及永續盤存制，與上期相同，具一
      貫性，經查核帳冊核對相符。訴願人於 85 年度所得稅結算申報時，因已計畫
      拆除舊廠、改建新廠，而前述原料、在製品、製成品擬列為其他損失予以報廢
      出清，但遭財政部臺北市國稅局剔除，由此可證訴願人之工廠自 75 年 1  月
      30  日工廠登記證註銷後，迄 86 年申報 85 年度之營利事業所得稅時，仍儲
      放前述物品無誤，此有財政部臺北市國稅局 85 年度之營利事業所得稅結算申
      報核定通知書影本乙份可證，故訴願人系爭土地一直均做為工業使用，並未變
      更供其他使用。
（六）訴願人除於系爭土地之工廠堆置生產原料，存放在製品、製成品外，於訴願人
      所有○○市○○區○○路○號之地下一、二樓亦做為倉庫，此有 90 年納莉颱
      風臺北市東區淹水時，訴願人倉庫進水，淹沒原料、成品、零件之照片 8  張
      為證。此外，財政部台北市國稅局松山稽徵所 90 年 12 月 6  日財北國稅松
      山審字第 66185  號書函，即可證明前述生產原料、在製品、成品確於系爭土
      地上之廠房拆除前，搬遷至臺北市東興路倉庫存放，並於 90 年納莉颱風時受
      損。
（七）依財政部 58 年台財稅字第 2220 號函釋：「一、．．．『生產原料倉庫、露
      天堆置原料用地』、依實施平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收
      千分之十五（現實施平均地權條例改為千分之十）地價稅。二、．．．三、辦
      公廳、單身宿舍用地在工廠內者，依照千分之十五之地價稅。」同部 69 年台
      財稅字第 34244  號函釋稱：「查土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分
      之十五（現改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規畫使用者，不適用之。
      本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及
      運轉使用，依照本部 68 年台財稅字第 36472  號函規定，由該公司向工業主
      管機關取證，倘經證實仍符按規定使用，自可按公業用地稅率徵地價稅。」是
      依上開財政部之解釋，工廠縱已停工，但生產原料倉庫、露天堆置原料用地及
      工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍
      可按工業用地課徵地價稅，臺北高等行政法院 91 年訴字第 2585 號判決理由
      參照，則依上開臺北高等行政法院之判決要旨，訴願人系爭土地仍應依工業用
      地稅率課徵地價稅。
二、訴願人於計畫工業區內設廠，已按核定計畫申領建造執照建廠使用，稽徵機關憑
    訴願人工廠設立許可及建造執照即可認定已按核定規劃使用：
（一）財政部 77 年 3  月 10 日台財稅第 770031524  號函釋：興辦工業人在都市
      計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使用，可認定符合平均
      地權條例地 21 條規定已按核定規劃使用，稽徵機關可憑其工廠設立（編者註
      ：依法須取得工廠設立許可者，始應檢附）及建造執照認定，無庸由工業主管
      機關另行核發證明文件。
（二）臺北縣稅捐稽徵處新店分處僅以訴願人工廠登記證於 75 年 1  月 30 日註銷
      ，現況為歇業，現場勘查未作工廠使用，即認訴願人系爭土地未供工業使用乙
      節，顯然忽略訴願人現仍營業中，且前述工廠一直堆置原料、在製品、成品已
      如前述，至於系爭土地上舊有之工廠，因訴願人鑒於工廠老舊，擬改建新廠，
      已於 86 年申請建照執照，新建工廠，並經臺北縣政府准許拆除，故該處分於
      93  年 8  月 31 日勘查現場，因舊工廠已依法拆除，建造新廠中，其現況因
      新廠未建成，而未見有廠房，致誤會系爭土地未供工業使用。
三、地價稅係屬底冊稅，每年由納稅義務人按稅捐稽徵機關所核發之稅單繳納，並非
    由納稅義務人每年申報繳納，而訴願人自 75 年度起至 92 年度止均係按稅捐稽
    徵機關所核發稅單繳納，本件訴願人因系爭土地一直均做工業使用，並未發生「
    減免地價稅之原因事實消滅」乙事，且 20 年來均按稅捐稽徵稽徵機關所核發之
    稅捐繳納。
四、訴願人所有系爭土地之廠房於奉准拆除前均做工業使用，而訴願人為興建新廠，
    已按核定計畫申領建照執照建廠使用，故系爭土地仍應適用工業用地之優惠稅率
    ，原核定改按一般稅率補徵地價稅並不合法。
三、罰鍰部分：
一、綜上所述，訴願人所有系爭土地一直均供工業使用，並無土地稅法第 54 條所定
    「納稅義務人，於減免地價稅之原因事實消滅時，未向主管機關申報」之情形，
    故原處分機關以系爭土地未供工業使用，而補徵地價稅乙事顯非適法，本稅部分
    既不適法，原核定又科處訴願人三倍罰鍰，亦顯然違法。
二、地價稅係屬底冊稅，每年由納稅義務人按稅捐稽徵機關所核發之稅單繳納，並非
    由納稅義務人每年申報繳納，而訴願人自 75 年度起至 92 年度止均係按稅捐稽
    徵機關所核發稅單繳納，本件訴願人因系爭土地一直均做工業使用，並未發生「
    減免地價稅之原因事實消滅」乙事，且 20 年來均按稅捐稽徵稽徵機關所核發之
    稅捐繳納。故訴願人就本件稅捐之繳納，並無故意或過失可言。
三、又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出
    於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院大法官會議釋字第 275
    號解釋自明。本件訴願人系爭土地一直均供工業使用，並無於減免地價稅之原因
    事實消滅時，未向主管機關申報之情形，因此訴願人並無過失可言。揆諸前開司
    法院大法官會議解釋，有關罰鍰部分，顯非適法。
答辯意旨略謂：
【關於補徵地價稅部分】：
一、經查系爭土地原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，經本處新店分處 93 年清查
    發現該工廠於 75 年 1  月 30 日因歇業已註銷工廠登記證，本案訴願人既已於
    75  年起歇業註銷工廠登記證，其適用特別稅率之原因既已消滅，訴願人自應依
    79  年 10 月 12 日修正公布之土地稅法施行細則第 15 條規定，按中央法規標
    準法第 13 條規定，自該土地稅法公布或發布之日起算至第 3  日，即於該法條
    生效日 79 年 10 月 14 日起 30 日內向本處新店分處申報系爭土地改按一般用
    地稅率課徵地價稅，訴願人未為申報，依前揭財政部 80 年 5  月 25 日台財稅
    第 801247350  號函示規定，應自次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，是本
    處新店分處依首揭規定於核課期間內予以補徵 8  年至 91 年地價稅，要無違誤
    。
二、至訴願人主張系爭土地上舊有之工廠，已於 86 年申請建造執照，新建工廠，並
    經台北縣政府准許拆除，故稅捐處於 93 年 8  月勘查現場，因舊工廠已依法拆
    除，建造新廠中，其現況因新廠未建成，而未見有廠房，致誤會系爭土地未供工
    業使用乙節，經查訴願人於 86 年 6  月 24 日取得 4  張工廠設立許可，依台
    北縣政府 86 北府建一字第 165276 號函知訴願人該工廠設立許可案，應於核准
    之日起（即 86 年 6  月 24 日）2 年 3  個月內完成建廠，試車並辦理工廠登
    記，逾期失效。核算該工廠應至 88 年 9  月止完成辦理工廠登記證，訴願人並
    未展延已逾期失效；且訴願人於上開期間並未申領建造執照，是以訴願人雖取得
    工廠設立許可但並無建造執照，核與財政部 77 年月 10 日台財稅第 770031524
    號函釋規定：「興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造
    執照建廠使用，可認定符合平均地權條例第 21 條規定已按核定規劃使用，稽徵
    機關可憑其工廠設立許可（編者註：依法須取得工廠設立許可者，始應檢附）及
    建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件。」不符，系爭土地尚難
    認定為工業使用。又訴願人於上開 4  張工廠設立許可失效後，另於 89 年 1  
    月 7  日、10  日、19  日分別取得台北縣政府 8  北府建一字第 088450334、
    088450332 及 89 年北府建工字第 08900390、089000319  號函核准工廠設立許
    可，核算上揭工廠設立許可案 2  年 3  個月內之有效期間應至 91 月 4  月止
    ；復領有 89 店建字第 634、691、622、615 號建造執照，並經有關機關依「健
    全房地產市場措施」、「經濟發展諮詢委員會議共同意見」兩度展延上開建造執
    照有效日期延至 97 年 5  月 27 日，惟查訴願人所持有建造執照雖屬有效，然
    查訴願人仍未於工廠設立許可有效期限內即 89 年月至 91 年 4  月止，建廠完
    成或向台北縣政府申請工廠設立許可展延，依財政部 90 年 6  月 22 日台財稅
    字第 0900453121 號函釋規定：「有關××公司所有××地號等 4  筆土地，未
    按目的事業主管機關核定之期限完成建廠，除依法補稅外，如有土地稅法施行細
    則第 15 條規定之情事，仍應依該法條規定辦理。」，訴願人未按目的事業主管
    機關核定之期限完成建廠，除依法補稅外，又訴願人未於系爭土地適用特別稅率
    之原因、事實消滅時，30  日內向本處新店分處申報改按一般用地稅率核課地價
    稅，仍應依土地稅法第 54 條規定論處。
三、另訴願人主張工廠內一直堆置原料、在製品、成品，訴願人另外所有○○市○○
    區○○路○號之地下 1、2 樓亦做為倉庫，前述生產原料、在製品、製成品於系
    爭土地上之廠房拆除前即陸續搬遷至台北市信義區之倉庫存放，附有 90 年納莉
    颱風台北市東區淹水時，訴願人倉庫進水，淹沒原料等之照片 8  張，另依財政
    部 58 年台財稅字第 2220 號、69  年台財稅字第 34244  號函釋工廠縱已停工
    ，但生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳、單身宿舍用地，經工
    業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵地價稅，有台北高等行
    政法院 91 年訴字第 2585 號判決理由參照乙節，查財政部 58 年 2  月 28 日
    台財稅發第 02220  號函釋：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示
    如次：一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地
    』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地
    價數額徵收千分之十五（編者註：現行法改為千分之十）地價稅。……三、辦公
    廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；
    至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率
    課徵。」，係針對經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，或在依法劃定
    之工業區公布前，已在非工業區設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠
    使用之土地之情形始有適用。然本案系爭土地之工廠登記證業於 7  年因歇業註
    銷，自不符該函釋適用之情形（臺北高等行政法院 9  年度訴字第 3766 號判決
    參照）。另財政部 69 年 5 月 28 日台財稅第 34244 號函釋（該解釋函雖已停
    止適用，惟停止適用之原因，係「修正土地稅法施行細則第 14 條第 3  項已有
    明訂」）：「查土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分之十五（編者註：現
    行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。本案土地原
    為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依
    照本部 68 台財稅第 36472  號函規定，由該公司向工業主管機關取證，倘經證
    實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」，係指在系爭土地
    上之工廠登記證仍有效期限內實際作工業使用者，得繼續適用工業用地特別稅率
    之釋例（最高行政法院 92 年度判字第 1810 號判決參照）。即系爭土地之工廠
    登記證仍在有效期限內，訴願人依財政部 68 年台財稅第 36472  號函釋規定向
    工業主管機關申請核發其已按核定規劃使用之證明文件，方可繼續按工業用地稅
    率課徵地價稅，惟本案工廠登記證既已註銷，自無上開函釋之適用。況依首揭土
    地稅法第 18 條第 1  項第 1  款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，以辦
    理工廠登記之廠房用地為適用對象，惟本件訴願人之「直接工廠」既已不存在，
    則其所謂附屬使用之土地，自已失所附麗，是訴願人主張系爭土地之工廠內一直
    堆置原料、在製品、成品等物品，並提供系爭土地之鄰居簡阿紗、游美惠之證明
    書影本，證明該土地至拆除舊廠房前仍存放物品等語，縱所稱屬實，系爭土地仍
    不得准予適用工業用地稅率課徵地價稅。再者，訴願人所提供上開資料係因納莉
    颱風致其位於台北市信義區之倉庫存放原物料等受損向財政部台北市國稅局松山
    稽徵所報備資料，僅能證明訴願人所有位於台北市信義區之倉庫因風災受損情形
    ，訴願人主張尚無足採。訴願人另稱依台北高等行政法院 91 訴字第 2585 號判
    決要旨，應依財政部 85 年台財稅字第 2220 號函釋系爭土地上工廠縱已停工，
    但仍供生產原料倉庫、露天堆置原料等使用仍應依工業用地稅率課徵地價稅乙節
    ，查該案與本案案情有異，且屬另案個案判斷問題，應不能比附援引。
四、又訴願人主張地價稅係屬底冊稅，每年由納稅義務人按稅捐稽徵機關所核發之稅
    單繳納，並非由納稅義務人每年申報繳納，訴願人自 75 年度起至 92 年度止均
    係按稅捐稽徵機關所核發之稅單繳納乙節，經查依土地稅法第 41 條第 2  項規
    定適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，同法施行細則
    第 15 條亦規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於 30 日內
    向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第 54 條第 1 項第 1 款之規
    定辦理。本案系爭土地之工廠登記證於 75 年 1  月 30 日註銷，核非屬按工業
    用地課徵地價稅之土地已如前述，又歷年之地價稅繳款書中，皆已載明適用一般
    用地稅率及特別稅率之面積，是訴願人於接獲地價稅繳款書時，應可得知系爭土
    地之課稅情形，則訴願人發現系爭土地地價稅核課情形與實際使用情形不符時，
    即應依前開土地稅法第 41 條第 2  項及同法施行細則第 15 條規定向本處申報
    ，其縱非故意不為申報，亦難謂為無過失，自難主張免責。又稅捐稽徵機關按工
    業用地千分之十稅率核課地價稅之處分係負擔性質之行政處分，縱然稅捐稽徵機
    關對適用特別稅率之原因或事實有所誤認，而依特別稅率發單課稅，亦未有任何
    免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思，自無信賴保護原則之適用（最高行
    政法院 89 年度判字第 1105 號參照）。
五、至訴願人主張系爭土地於 92 年 1  月 24 日信託予○○投資股份有限公司（下
    稱○○公司），依土地稅法第 3  條之 1  規定本案於信託關係存續中，應以受
    託人○○公司作為補徵 88 年至 91 年地價稅及罰鍰之課徵對象乙節，依土地稅
    法第 3  條之 1  第 1  項規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以
    受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」，本案 88 年至 91 年訴願人與○○公
    司尚未成立信託關係，是系爭土地既未信託登記於○○公司，自應以訴願人作為
    納稅義務人，即本處新店分處向訴願人補徵 88 年至 91 年之地價稅並據以論處
    罰鍰，並無違誤。
【關於地價稅罰鍰部分】：
本案系爭土地原核准適用工業用地稅率課徵地價稅，嗣查獲訴願人之工廠登記證業於
75  年公告註銷，而訴願人未依土地稅法施行細則第 15 條規定於按工業用地稅率課
徵地價稅之原因、事實消滅時 30 日內向原處分機關申報改按一般用地稅率計徵地價
稅，已如前述，從而原核定按短匿稅額（即 88 年： 295  萬 6,931  元；89  年：
311 萬 8,814  元；90  年：323 萬 9,790  元；91  年：323 萬 4,541  元，合計
1,255 萬 76 元），處 3  倍罰鍰計 3,765  萬 200  元（計至百元為止），要無不
合。
    理    由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管
    機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「土地所有權
    人，申請適用本法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規
    定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准使用
    計劃圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記
    證。」，土地稅法第 18 條第 1  項第 1  款及其施行細則第 14 條第 1  項第
    1 款分別定有明文。
二、次依同法第 41 條第 2  項、54  條第 1  項第 1  款、同法施行細則第 15 條
    規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。納稅義務
    人於適用特別稅率地價稅之原因、事實消滅時，未於 30 日內向主管稽徵機關申
    報者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3  倍之罰鍰。
三、又按「土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十
    ）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，
    應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅
    率課徵地價稅。．．．工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是
    否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「本案土地原
    為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依
    照本部（68）台財稅第 36472  號函規定，由該公司向主管機關取證，倘經證實
    仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」、「依土地法稅法第
    17  條及第 18 條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實
    消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」、
    「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，
    均視為直接供工廠用地．．．三、辦公廳及單身宿舍在工廠之內者，依照千分之
    十五（現行法改為千分之十）稅率課徵地價稅。」，分別經財政部 68 年 9  月
    14  日台財稅第 36472  號函、69  年 5  月 28 日台財稅第 34244  號函、80
    年 5  月 25 日台財稅第 801247350  號函及 58 台財稅發第 02220  號令釋示
    在案。
四、經查，訴願人原所有坐落○○市○○段○○、○○、○○、○○地號等 4  筆土
    地，原核准依土地稅法第 18 條第 1  項第 1  款工業用地稅率課徵地價稅。嗣
    原處分機關（新店分處）93  年清查發現訴願人於 75 年 1  月 30 日因歇業已
    註銷工廠登記證，惟訴願人主張系爭土地於工廠登記證註銷後仍供倉儲使用，存
    放在製品、成品，空地上堆置原料並有訴願人歷年之營利事業所得稅結算申報書
    會計師查核報告書之記載可供佐證，足證系爭土地於工廠登記證註銷後至奉准拆
    除前，均作工業用途使用。又援引財政部 69 年 5  月 28 日台財稅第 3424 號
    函主張，工廠縱已停工，但生產原料倉庫、露天堆置原料用地及工廠內之辦公廳
    、單身宿舍用地，經工業主管機關證實仍符按規定使用者，仍可按工業用地課徵
    地價稅云云。惟依首揭土地稅法第 1  條第 1  項第 1  款及其施行細則第 14 
    條第 1  項第 1  款之規定，土地所有權人申請適用工業用地特別稅率計徵地價
    稅者，除應檢附其他法定資料外，尚應檢附工業主管機關核准使用計畫圖或工廠
    設立許可證及建造執照等文件，而財政部（69）台財稅第 34244  號函釋乃為執
    行母法即首揭土地稅法第 18 條第 1  項第 1  款及其施行細則第 1  條第 1 
    項第 1  項第 1  款所必要，遂就與該母法有關之細節性及技術性事項加以規定
    須向主管機關取證，內容又符合比例原則，其合法性不容置疑，既未違背修正前
    土地稅法第 17 條第 1  項（現為第 1  條第 1  項）之立法理由，更未牴觸司
    法院釋字第 496  號解釋之租稅法定主義。又土地所有權人申請適用工業用地特
    別稅率計徵地價稅後，是否按原核定規劃賡續使用，用途一直未變更，原處分機
    關固可函請工業主管機關查明，但訴願人就其仍得適用工業用地特別稅率計徵地
    價稅之積極事實，亦應舉證即提出工業主管機關之認證，證明其仍按核定規劃賡
    續使用，用途一直未變更。而本件訴願人就系爭土地並未提出工業主管機關之認
    證，原處分機關（新店分處）於 93 年 8  月 13 日現場勘查系爭土地未作工廠
    使用，難謂與事實不符，是訴願人之主張，不足採據。另訴願人主張本件系爭土
    地，訴願人已於 92 年 1  月 21 日信託登記予受託人○○投資股份有限公司，
    並於 92 年 1  月 24 日辦妥登記，信託關係迄本件稅單送達時仍有效存在，故
    系爭土地為信託財產，依土地稅法之規定，於信託關係存續中，應以受託人○○
    公司為本件系爭土地之納稅義務人。惟查土地稅法第 3  條之 1  第 1  項規定
    ：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義
    務人。」而本件系爭土地 88 年至 91 年間訴願人與○○公司尚未成立信託關係
    ，系爭土地既未信託登記於○○公司，原處分機關以訴願人作為納稅義務人，向
    訴願人補徵 88 年至 91 年之地價稅，並無違誤。
五、末按，本法第 54 條第 1 項第 1 款規定，納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或
    於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規
    定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3  倍
    之罰鍰。查，人民之行為違反本法第 41 條第 2  項規定，原即應依上開規定予
    以處罰，又因各項違反稅捐法規之處罰種類繁多，得否減輕或免除，以由總則性
    之法律規定為宜，稅捐稽徵法第 48 條之 2  就違反稅捐稽徵法規處罰之減輕或
    免除，則訂有總則性之規定，其第 1  項、第 2  項分別規定：「依本法或稅法
    規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處
    罰。」、「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後
    發布之。」依此規定，財政部於擬訂減輕或免予處罰之標準時，原應就違反行為
    情節之重輕、金額之多寡加以衡量。其所擬訂經行政院核定之稅務違章案件減免
    處罰標準第 18 條第 1  項規定：「依土地稅法第 54 條第 1  項第 1  款規定
    應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：一短匿稅額
    每年在新臺幣 2  萬元以下者，免予處罰。二短匿稅額每年逾新臺幣 2  萬元至
    新臺幣 5  萬元者，按短匿稅額處一倍之罰鍰。三短匿稅額每年逾新臺幣 5  萬
    元至新臺幣 8  萬元者，按短匿稅額處二倍之罰鍰。」各該條款前段係就違反之
    情節重輕為規定，後段則係就金額多寡為規定，符合前開稅捐稽徵法第 48 條之
    2 之授權意旨，足見稽徵機關依本法第 54 條第 1  項第 1  款規定裁處罰鍰時
    ，並非全無裁量空間。再者，現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違
    反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行
    為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，探究立法本意
    ，之所以要以有故意或過失為責任之前提，並形式上加以區分，除於可非難性及
    可歸責性上有不同外，於處罰上亦應有量的不同，否則，該處罰即有輕重失衡之
    虞，亦與行政法上一般法律原則中之比例原則相違，故行政罰法第 7 條第 1 項
    明定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰；同法第 8  條
    規定，行為人雖不得因不知法規而免除其行政處罰責任，但按其情節，得減輕或
    免除其處罰；同法第 18 條並明定裁處之審酌因素。本件訴願人未於註銷工廠登
    記證之同時即向主管稽徵機關為申報，是否即得認其有故意變更、隱匿減免地價
    稅之原因、事實消滅之情事，尚非得一概而論，是原處分機關仍應詳予究明，並
    按其情節輕重、可非難程度為審酌，以求處罰允當，爰將原處分（即復查決定）
    關於地價稅罰鍰部分撤銷，並由原處分機關另為適法之處分，以符法制。
六、綜上論結，本件訴願為部分無理由、部分有理由，爰依訴願法第 79 條第 1  項
    及 81 條規定，決定如主文。

訴願審議委員會主任委員  陳坤榮

委員  王年水
委員  王寶蒞
委員  周國代
委員  張文郁
委員  陳明燦
委員  陳慈陽
委員  黃茂榮
委員  黃順孝
委員  黃毓彥
委員  蔡進良
委員  廖學興

中華民國 95 年月日

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3  段 1  巷 1  號）提起行政訴訟。