訴願人  財團法人○○復臨安息日會臺灣區會
    代表人  胡○○
    代理人  陳美玲律師
    代理人  鄭伯禹律師
    原處分機關  臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 94 年 2  月 3  日北稅法字第 094
0011123 號復查決定書所為處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
    主    文
訴願駁回。
    事    實
緣訴願人於 90 年 10 月 1  日申報移轉坐落○○市○○段○○地號土地（下稱系爭
土地，重測前地號：○○市○○○段○○小段○○○地號；原處分機關誤植為：○○
市○○○段○○小段○○地號）乙筆，案經原處分機關所屬新店分處依土地稅法第 3
9 條第 2  項規定核准免徵土地增值稅計新台幣（以下同）6,286 萬 2,941  元在案
。嗣新店市公所以 93 年 1  月 16 日北縣店工字第 0930001797 號函復原處分機關
所屬新店分處，略以：系爭土地訴願人業於民國 62 年 2  月 23 日領取土地補償費
在案，依內政部 83 年 8  月 2  日（83）內營字第 8304311  號及內政營建署 92
年 7  月 10 日營署都字第 0920038554 號函示「土地‧‧‧協議收購並經開闢使用
，即非屬公共設施保留地」等語。原處分機關所屬新店分處遂據以於同年 10 月 11 
日向訴願人發單補徵土地增值稅計 6,286  萬 2,941  元。訴願人不服，主張原處分
機關撤銷訴願人之原免徵土地增值稅之授益處分，並核定補徵原免繳稅款時，應審酌
認定訴願人有無信賴利益保護之情形，如其無信賴利益保護之必要時，方得為補徵之
處分，此有財政部 92 年 8  月 8  日台財稅字第 0920455399 號函可資參照。訴願
人對於原處分機關就本案土地之原免徵土地增值稅之授益處分，應有信賴保護原則之
適用，依最高行政法院 92 年度判字第 449  號判決及 93 年度判字第 76 號判決之
見解，原處分機關撤銷○○地號土地之原免徵土地增稅之授益處分，並核定補徵原免
徵稅款之系爭處分，實有違反行政程序法第 8  條規定信賴保護原則，顯屬違法不當
云云，申請復查，未獲變更，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘
敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、經細繹原處分機關之復查決定書，其維持原核定補繳原免徵土地增值稅之處分並
    駁回訴願人申請復查之理由，無非係以：「查財政部 93 年 6  月 1  日台財稅
    字第 0930453029 號函檢送內政部 93 年 4  月 15 日召開研商『監察院為調查
    都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地乃登記為私有土地，是否仍屬
    公共設施保留地』會議紀錄記載：『‧‧‧（2 ）公共設施保留地如經需地機關
    協議價購並已開闢使用供通行 30 餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依 87 年
    6 月 30 日（87）台內營字第 8772176  號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保
    留地：…經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍
    存在，政府仍有合法土地使用權。依前開 87 年 6  月 30 日函釋，已非保留供
    政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地
    。』因新店市公所 93 年 1  月 16 日函復系爭土地為『新店鎮第四號道路新闢
    工程用地』，申請人既已領取補償費繼而處分之，顯有重大過失，自無信賴保護
    原則之適用。又新店市公所 92 年 3  月 11 日核發之都市計畫土地使用分區（
    或公共設施用地）證明書雖記載為『道路用地』，惟依上開財政部 93 年 6  月
    1 日台財稅字第 0930453029 號函檢送內政部 93 年 4  月 15 日召開研商『監
    察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地
    ，是否仍屬公共設施保留地』會議紀錄，尚難認定其為公共設施保留地。從而本
    處於核課其間內依法補徵系爭土地土地增值稅 6,286  萬 2,941  元，並無不合
    。」然其認事用法顯均有違誤及不當，茲分述如下：
（一）原處分機關之復查決定書以「申請人（即訴願人）既已領取補償費繼而處分之
      ，顯有重大過失，自無信賴保護原則之適用」為由，駁回訴願人之復查申請，
      顯有違誤。按所謂「處分」者，係指就標的物之所有權為移轉、限制或消滅等
      ，使所有權發生變動之法律行為，故所謂處分系爭土地，應係指依土地法辦理
      土地所有權移轉登記而言，合先敘明。原復查決定書指陳訴願人「既已領取補
      償費繼而處分之」，其論斷顯有悖離事實。蓋以，據復查決定書指出，訴願人
      領取系爭土地之補償費在 62 年 2  月 23 日，然訴願人移轉系爭土地之所有
      權利則在 91 年 1  月 22 日，時隔長達 29 年之久，何來「既已領取補償費
      繼而處分之」之論述邏輯。況且，訴願人之所以「處分」系爭土地，誠如本訴
      願書事實項下所載，乃係憑據新店市公所 90 年 4  月 9  日 90 北縣店工字
      第 11646  號函示，及原處分機關所屬新店分處核發之系爭土地免徵土地增值
      稅之免稅證明文件，否則，依據訴願人與買方洪○○簽署之土地買賣契約書第
      5 條第 4  項，如公所無法核發公共設施保留用地證明時，該契約即告解約，
      則系爭土地當無繼而處分（即移轉所有權登記）之後續程序可言。乃訴願人基
      於信賴前述行政機關之函示，始據以「繼而處分」系爭土地，則訴願人究有何
      重大過失可言？原復查決定書率行指摘訴願人「既已領取補償費繼而處分之，
      顯有重大過失，自無信賴保護原則之適用」云云，顯不足採。
（二）另言之，即令如復查申請書所稱訴願人已於 62 年 2  月 23 日領取補償費，
      並有新店市公所檢附原處分機關所屬新店分處訴願人領取補償費之「新店鎮第
      四號道路用地範圍土地補償費發放清冊」供參，然因系爭土地自 41 年起至 9
      1 年初移轉過戶給買方洪○○之前，確實係仍登記為訴願人名下所有之私有土
      地，縱有所稱民國 60 年經政府協議價購之實，惟因迄未辦理所有權移轉登記
      ，該請求權早罹於消滅時效，乃訴願人雖已領取補償費，訴願人仍為系爭土地
      合法登記之所有權人，自仍有依法處分系爭土地之權利，此有最高法院 69 年
      台上字第 2567 號判決、內政部 93 年 5  月 17 日台內營字第 09300841572
      號函及司法院（73）廳民一字第 0672 號函可資參照。乃原處分機關之復查決
      定書指稱訴願人「既已領取補償費繼而處分之」即謂「顯有重大過失，自無信
      賴保護原則之適用」，其論理亦顯有不當。
（三）復查，行政程序法第 119  條所列信賴不值得保護之情形，其中第 3  款係指
      受益人「明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，其信賴不值得保護。原
      復查決定書之理由內指稱訴願人「顯有重大過失，自無信賴保護原則之適用」
      ，當係援引前揭行政程序法第 119  條第 3  款以為論斷之依據。惟查，該條
      款所稱「明知行政處分違法或因重大過失而不知」，係指信賴行政處分之受益
      人有明知該行政處分違法，或信賴行政處分之受益人有因重大過失而不知之情
      形。是以，於本案情形如適用前揭條款，當係指訴願人明知或因重大過失而不
      知其所信賴的行政處分（即新店市公所 90 年 4  月 9  日 90 北縣店工字第
      11646 號函及原處分機關所屬新店分處原准免徵土地增值稅之核定）為違法之
      情形，始該當之。
      然查，訴願人於接獲新店市公所 90 年 4  月 9  日 90 北縣店工字第 11646
      號函及原處分機關所屬新店分處原准免徵土地增值稅之核定處分，就該等行政
      處分，既均為出自行政機關依其職權所作出之明確函示，訴願人當然合理確信
      行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，訴願人實無任何理由去懷疑或質
      疑該等行政處分之合法性，更無從自行論斷該行政處分有違法性之可能，乃訴
      願人實無任何「明知」或「因重大過失而不知」該等行政處分違法之可言。訴
      願人進一步基於信賴該等行政處分之有效性，始實際上繼而為移轉系爭土地所
      有權予買方之行為。乃訴願人信賴前揭新店市公所函示及原處分機關原免徵土
      地增值稅之行政處分，均係出自於正當信賴，顯無任何重大過失可言，自應具
      信賴保護要件，而無信賴不值得保護之情形，此亦有最高行政法院 90 年度判
      字第 1969 號判決可資參照，尚請鑑察。
（四）反觀之，新店市公所初於 90 年 4  月 9  日以 90 北縣店工字第 11646  號
      函示系爭土地「確屬都市計畫公共設施保留地」，嗣於 93 年 1  育 16 日北
      縣店工字第 0930001797 號函改稱系爭土地非屬公共設施保留地，前後見解完
      全相反，以職司業務之行政單位，其就相關法令及政府函釋之嫻熟度，仍出此
      重大差錯，更遑論區區百姓何有能力遽以自行判斷系爭土地是否公共設施保留
      地，故訴願人仰賴行政機關原免繳土地增值稅之處分而據以為後續處分行為之
      正當信賴，應無任何重大過失之可言。就本案若要論或探究孰有重大過失者，
      亦應為行政機關，絕非區區百姓小民，而今，因行政機關之重大疏失先始作成
      免徵土地增值之處分，造成訴願人據以信賴該處分繼而為移轉系爭土地所有權
      之行為，之後三年以後，原處分機關再率以逕自認定該免徵稅款，令訴願人繳
      納高達 6  千多萬之稅款，造成訴願人財產之重大損害，並反誣稱係訴願人有
      重大過失所致，顯然將行政機關重大疏失之責任，擅自轉嫁由訴願人承擔，與
      法有悖，亦令訴願人無法接受。
（五）據上，原處分機關所屬新店分處所為撤銷訴願人之原免繳土地增值稅之授益處
      分，並核定補校原免繳稅款，以及原處分機關之復查決定書，顯有違反行政程
      序法第 8  條之信賴保護原則，而有違法及不當之情事，自應撤銷之，以保障
      訴願人之合法效益。
二、鑑於本案系爭補徵土地增值稅之金額高達 6   千萬餘萬元，且命訴願人須於 94
    年 4  月 14 日前繳納之，因該核定補繳之處分顯有重大違法，且該金額亦顯非
    訴願人能力所能負擔，為此，懇請貴機關速予處理本件訴願案，俾利保全訴願人
    財產不因原處分機關之違法處分受有任何不利益。又為促使貴機關加速瞭解本案
    爭點及作成決定，訴願人爰依訴願法第 63 條第 3  項規定請求到貴機關陳述意
    見，以避免書面審查不易發現真相及相關爭點不易釐清。
答辯意旨略謂：
一、本案訴願人於 90 年 10 月 1  日申報移轉系爭土地，案經本處新店分處准依土
    地稅法第 39 條第 2  項規定免徵土地增值稅計 6,286 萬 2,941 元在案。嗣新
    店市公所以 93 年 1  月 16 日北縣店工字第 0930001797 號函復原處分機關所
    屬新店分處，系爭土地訴願人業於民國 62 年 2  月 23 日領取土地補償費在案
    ，依內政部營建署 92 年 7  月 10 日營署都字第 0920038554 號函示「土地‧
    ‧‧協議收購並經開闢使用，即非屬公共設施保留地」，隨函並檢附訴願人領取
    補償費之「新店鎮第四號道路用地範圍土地補償費發放清冊」供參。本處新店分
    處遂據以於同年 10 月 11 日向訴願人發單補徵土地增值稅計 6,286  萬 2,941 
    元，洵屬有據。
二、訴願人主張參照財政部 92 年 8  月 8  日台財稅字第 0920455339 號函與最高
    法院 92 年度判字第 449  號判決及 93 年度判字第 976  號判決之見解，原處
    分機關撤銷 881  地號土地之原免徵土地增值稅之授益處分，並核定補徵原免徵
    稅款之系爭處分函，實已違行政程序法第 8  條規定之信賴保護原則云云，查財
    政部 93 年 6  月 1  日台財稅字第 0930453029 號檢送內政部 93 年 4  月 1
    5 日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地經政府協議價購，但土地仍
    登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄記載：「…（二）公共設
    施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用通行 30 餘年，惟迄未辦理所有權
    移轉登記，依 87 年 6  月 30 日（87）臺內營字第 8772176  號函說明三解釋
    ，是否仍屬公共設施保留地：…經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登
    記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。依前開 87 年 6  月 3
    0 日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難
    認定為公共設施保留地。」因新店市公所 93 年 1  月 16 日函復系爭土地為「
    新店鎮第四號道路新闢工程用地」，訴願人既已領取系爭土地補償費繼而又處分
    之，顯有對系爭土地謀取不當利益之重大過失，自無信賴保護原則之適用。又新
    店市公所 92 年 3  月 11 日核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）
    證明書雖記載為「道路用地」，惟依上開財政部 93 年 6  月 1  日台財稅字第
    0930453029  號函檢送內政部 93 年 4  月 15 日召開研商「監察院為調查都市
    計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共
    設施保留地」會議紀錄，尚難認定其為公共設施保留地。從而本處於核課期間內
    依法補徵系爭土地土地增值稅 6,286  萬 2,941  元，並無不合。
    理    由
一、按被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未
    被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。為土地稅法第 39 條第 1  
    項、第 2  項所明定。又財政部 93 年 6  月 1  日臺財稅字第 0930453029 號
    函檢送內政部 93 年 4  月 15 日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用
    地經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議
    決議略以：公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行 30 餘年
    ，惟迄未辦理所有權移轉登記，依 87 年 6  月 30 日（87）臺內營字第 87721
    76  號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：…經政府協議價購之土地，雖
    尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權。依
    前開 87 年 6  月 30 日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已
    不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。本案系爭土地，係屬民國 60 年間
    新店鎮都市計畫第四號道路（現為新店市中正路）用地，由新店市公所辦理價購
    ，並於 62 年開闢道路，供公眾通行迄今。訴願人於 62 年 2  月 23 日領取協
    議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記。依內政部前開決議
    ，系爭土地既非公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第 39 條第 2  項之適用
    問題。
二、本案之之爭點厥在訴願人主張之原處分機關撤銷○○地號土地之原免徵土地增值
    稅之授益處分，並核定補徵原免徵稅款之系爭處分函，實已違行政程序法第 8  
    條規定之信賴保護原則是否有理由一端。茲為本會之判斷於下：
（一）按行政程序法第 8  條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴。此即為信
      賴保護原則。該原則之適用有其一定之要件，約如：1.信賴基礎。2.信賴表現
      。3.信賴基礎之去除。4.信賴值得保護。信賴不值得保護之情形，就以授益行
      政處分作為信賴基礎之場合而言，依同法第 119  條之規定，約有：1 以詐欺
      、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者；對重要事項提供不正確之資
      料或為不完全之陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者；3.明
      知行政處分違法或因重大過失而不知者。易言之，信賴基礎之獲得，如可歸責
      於行政行為之相對人，則其信賴不值得保護。除此之外，信賴表現亦不得基於
      惡意而為，否則其信賴即不值得保護。（參蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志宏
      合著行政程序法實用）
（二）復查，訴願人與第三人洪○○簽定之土地買賣契約書，第三人洪○○原預向訴
      願人購買○○市○○段○○及○○地號 2  筆土地，因雙方之土地買賣契約書
      中第 5  條第 4  項：「若辦理移轉登記過程中，經查證政府已徵收或所有權
      人已領取補償費用，致公所無法核發公共設施保留用地證明時，該契約即告解
      約」。而訴願人即憑據新店市公所 90 年 4  月 9  日 90 北縣店工字第 116
      46  號函示，僅移轉系爭土地，另○○段○○地號之土地買賣契約解除。惟觀
      新店市公所 90 年 4  月 9  日 90 北縣店工字第 11646 號函及新店市公所 
      93  年 1  月 16 日北縣店工字第 0930001797 號函，其系爭土地與同地段○
      ○地號及○○段○○地號同為「新店鎮第四號道路新闢工程用地」（現為新店
      市中正路），亦與新店市公所經過協議價購並由訴願人於民國 62 年 2  月 2
      3 日領取土地補償費，有訴願人簽領之收據可稽。從而，本件訴願人既已領取
      系爭土地相關補償費，應明知系爭土地與同地段○○地號均為「新店鎮第四號
      道路新闢工程用地」並已為新店市公所開闢使用，雖未辦理所有權移轉登記，
      新店市公所仍有合法土地使用權，即有行政程序法第 119  條第 2  款「對重
      要事項提供不正確資料或不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行
      政處分者。」之情事，且其就系爭土地為雙重買賣乃明知原處分機關前所為依
      土地稅法第 39 條第 2  項所為核准免徵土地增值稅之受益處分有違法情事，
      其信賴表現乃基於惡意而為，其信賴自不值得保護。
三、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1  項規定，決定如主文
    。

訴願審議委員會主任委員  吳正中

委員  王年水
委員  陳立夫
委員  陳明燦
委員  黃正誠
委員  黃茂榮
委員  黃順孝
委員  黃毓彥
委員  蔡茂寅
委員  廖學興

中華民國 94 年月日

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3  段 1  巷 1  號）提起行政訴訟。