訴願人 林○○齡
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 93 年 12 月 3 日北稅法字第 093
0138934 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
事 實
緣訴願人於 91 年 9 月 16 日申報移轉其所有坐落○○鄉○○段○地號土地持分予
林○源，主張依土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款及第 39 條第 4 項規定，於申
報移轉現值中減除土地重劃費用，並主張其係重劃後第一次移轉應減徵百分之四十之
土地增值稅。原處分機關（新莊分處）以訴願人系爭土地係於 90 年 1 月 20 日受
配偶贈與取得，依財政部 86 年 12 月 26 日台財稅第 861932850 號函釋規定：「
配偶相互贈與土地後再移轉他人，原贈與人支付土地改良費不得扣除；重劃後贈與配
偶再移轉第三人，不得減增百分之四十土地增值稅。」為由，於 91 年 9 月 19 日
以北稅莊（二）字第 0910044578 號函否准所請。本案因訴願人不服向原處分機關申
請復查，未獲變更，提起訴願。案經本府訴願決定認原復查決定自有不當，爰將原復
查決定撤銷，發回原處分機關查明後，另為適法之處分。本案經原處分機關以 93 年
12 月 3 日北稅法字第 0930138934 號重為復查決定，維持原處分，訴願人不服，
提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府，茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、查稅捐稽徵法第 1 條之 1 本文「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對
於據以申請之案件發生效力。」之規定，應指就法律條文合法解釋之解釋函令而
言；否則，依司法官大法官會議解釋第 137 號、第 216 號及第 407 號之解
釋意旨，法官對於審判案件時，對於各主管機關就其執掌所作有關法規釋示之行
政命令，得依據法律表示適當之不同意見。從而，雖依行政程序法第 116 條規
定，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，惟此
亦應僅指合於法律條文精神解釋之函令而言，而不及於違法立法目的解釋之函令
。
二、再依行政程序法第 6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規
定，本件既經最高行政法院判決在案，如原處分機關仍因行政程序法第 116 條
之規定而未能為適當之處分，謹請鈞府於考量撤銷原處分外，另考量逕為變更之
決定，以維訴願人權益，實感德便。
答辯意旨略謂：
一、按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規
外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。‧‧‧」中
央法規標準法第 18 條定有明文，即所謂之「從新從優原則」；又「中央法規標
準法第 18 條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序
而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處
理程序終結在後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序
從新之原則處理」，改制前行政法院 72 年判字第 1651 號判例參照。查土地稅
法第 28 條之 2 規定雖於 93 年 1 月 14 日修正公布，惟本案業於 91 年 9
月 19 日經本處新莊分處以北稅莊（二）字第 0910044578 號函否准所請，並經
核算土地增值稅計 364 萬 4,972 元在案，依上開規定，仍應依 93 年 1 月
14 日修正公布之土地稅法第 28 條之 2 規定辦理，合先敘明。
二、經查本案之原因事實，本案之爭點實為：『訴願人所有系爭土地係重劃後受贈自
其配偶，按配偶相互贈與之土地，依修正前土地稅法第 28 條之 2 規定不課徵
土地增值稅，其後再移轉予第三人時，該次再移轉得否係重劃後第一次之移轉？
是否有土地稅法第 31 條第 1 項及第 39 條第 4 項規定適用？』，因修正前
土地稅法第 28 條之 2 規定並無準用第 31 條第 1 項及第 39 條第 4 項之
明文，本案應如何為土地稅法規定之適用？臺北縣政府訴願會依據土地稅法第 3
9 條第 4 項規定之立法原意，並參照最高行政法院 91 判字第 1554 號判決意
旨，認本案系爭土地之移轉為重劃後第一次移轉，而為：「原處分撤銷，由原處
分機關另為適法之處分。」之訴願決定。惟就相同之原因事實，財政部亦於 86
年 12 月 26 日作有台財稅第 861932850 號函，該號函釋認依『租稅法定主義
』之原則，配偶相互贈與土地後再移轉他人，該次移轉非原贈與人之第一次移轉
，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，無土地稅法第 31 條第 1 項及
第 39 條第 4 項規定之適用，即不得扣除原贈與人支付之土地改良費用，亦不
得減徵其土地增值稅百分之四十，而與本案訴願決定撤銷理由意旨相左。
三、查「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」
為稅捐稽徵法第 1 條之 1 本文所明定；又前揭函釋為財政部依其權限或職權
為協助下級機關統一解釋法令及認定事實，而訂頒之解釋性規定，此解釋性規定
為行政規則之一種（行政程序法第 159 條規定參照），雖依司法院大法官釋字
第 137 號、第 216 號及第 407 號之解釋意旨，法官於審判案件時，對於各
主管機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，得依據法律，表示適當之不同
見解，並不受其拘束；惟按行政程序法第 161 條規定，有效下達之行政規則，
具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，是前開函釋於尚未廢止前對本處
仍具有拘束力；然因該函釋與本案訴願決定撤銷理由意旨相左，為解決本案之爭
點，本處曾於 93 年 10 月 11 日發函檢送意見調查表，請臺北市稅捐處等八稅
處就本案應如何為土地稅法法令之適用表示意見；嗣經臺南市稅捐處電話告知及
臺中市稅捐處函復，均曾就與本案原因事實相同之個案函報部請示，並經財政部
分別於 93 年 3 月 30 日及同年 4 月 27 日以台財稅字第 0930451955 號函
及第 0930451910 號函釋示在案；查前揭二號函釋略以：「仍請依本部 86 年 1
2 月 26 日台財稅第 861932850 號函規定辦理。」及：「仍請依其行為時相關
法令規定辦理。」，是本案仍有該函釋之適用。綜上所述，本案本處新莊分處依
前開土地稅法規定及財政部解釋函令，於 91 年 9 月 19 日以北稅莊（二）字
第 0910044578 號函否准訴願人主張本案應扣除原贈與人支付土地改良費用，並
減徵其土地增值稅百分之四十之申請，並經核定土地增值稅計 364 萬 4,972
元，於法並無不合，應予維持。
理 由
一、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地
第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土
地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時
，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．2 、
土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重
劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈
時捐贈土地之公告現值總額。」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其
土地增值稅減徵百分之四十。」分別為行為時土地稅法第 28 條之 2、第 31 條
第 1 項第 2 款及第 39 條第 4 項所明定。
二、查本案訴願人主張渠之系爭土地於 90 年 1 月 20 日受配偶贈與取得，而於 9
1 年 9 月 16 日申報移轉予第三人林○源，依土地稅法第 31 條第 1 項第 2
款及第 39 條第 4 項規定，於申報移轉現值中減除土地重劃費用，並主張其係
重劃後第一次移轉應減徵百分之四十之土地增值稅，另可參照最高行政法院 91
年判字 1554 號判決之意旨，資為論據。而原處分機關認依據實體從舊程序從新
之原則，認定本件不適用 93 年 1 月 14 日修正公布之土地稅法第 28 條之 2
第 2 項規定，並援引財政部 86 年 12 月 26 日台財稅字第 861932850 號函
釋為其依據，否准原告減徵系爭土地增值稅之申請。是以，訴願人之土地係重劃
後受贈自其配偶，按配偶相互贈與之土地，依修正前土地稅法第 28 條之 2 規
定不課徵土地增值稅，其後再移轉予第三人時，該次再移轉得否係重劃後第一次
之移轉？是否有土地稅法第 31 條第 1 項及第 39 條第 4 項規定適用？厥為
本件爭點之所在。
三、按土地稅法第 28 條之 2 規定之立法意旨，是以夫妻為生活之共同體，且為一
般生活事務的互相代理，故對於夫妻間因贈與而移轉土地，不課徵土地增值稅，
且本條但書更規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價
或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」故本條係規定
「不課徵」土地增值稅，而非「免徵」土地增值稅，並將據以計算土地增值稅之
漲價總數額，於移轉於第三人時，以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值
為原地價計算之，故其原不課徵之土地增值稅，於受贈配偶再移轉土地，再課徵
土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間，延緩至移轉於第三人時，且此時課
徵土地增值稅之納稅義務人，亦列為當次移轉於第三人之土地所有權人，而非依
所有之時間分段計算土地增值稅，並分別課徵。再按土地稅法第 31 條自前述條
文內容觀之，其係關於計算土地增值稅基準之土地漲價總數額之規定，而其第 1
項第 2 款規定即是為關於土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於計算
漲價總數額時得作為減除之數額，而何謂土地所有權人，依民法第 758 條規定
應係指土地登記簿所登記之所有權人，而土地每經歷一次移轉，其所有權人即會
加以登記，則本條所稱之土地所有權人之範圍為何？是否僅限於當次移轉時登記
之土地所有權人，亦不無探究之餘地；查土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款之
立法目的係因投施改良資本之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所
有權人而言，並非不勞而獲之利得，自不應課徵增值稅，故應於核計餘留土地漲
價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。又行為時土
地稅法第 28 條之 2 為 86 年 5 月 21 日所公布增訂之條文，是其立法顯在
同法第 31 條之後，而依前揭所述，土地稅法第 28 條之 2 規定夫妻間贈與土
地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府減收土地
增值稅，即仍將夫妻贈與時應課徵之土地增值稅，延至夫或妻移轉於第三人時課
徵，則於夫妻贈與前若有改良土地支付費用之情形，則此移轉於第三人時土地漲
價之範圍即包含先前夫妻贈與時，夫或妻因改良土地之支出所換得之漲價，而此
一漲價即是土地稅法第 31 條制定時為達課稅公允而准自漲價總額中扣除者，故
若認於夫妻贈與土地不課徵土地增值稅之土地移轉下，土地稅法第 31 條第 1
項第 2 款所稱之土地所有權人，僅限於土地增值稅納稅義務人之妻或夫，實有
違土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款及同法第 28 條之 2 之立法本意；故自
土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款及第 28 條之 2 之整體法條文義及立法目
的觀之，土地稅法第 3 條第 1 項第 2 款所稱之土地所有權人，應包含因不
課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地之夫及妻。況財政部曾就同屬不課徵土地增值
稅之夫妻間更名登記之土地，認於夫出售該土地時，原以妻名義繳納之工程受益
費，得適用土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款規定，自土地漲價總額中扣除（
財政部 74 年 11 月 9 日台財稅字第 24655 號函參照）。更足見配偶相互贈
與土地後再移轉他人，原贈與人支付之土地改良費用得依據土地稅法第 31 條第
1 項第 2 款規定自漲價總額中扣除。
四、次按土地稅法第 39 條第 4 項規定之立法理由係以：「經重劃之土地，於重劃
後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四
十，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增
值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵
土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部 86 年 10 月 1
3 日台財稅字第 861919390 號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地
之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人
時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲
價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於
受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第 39 條第 4 項之移轉，則在夫妻相
互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，如前所
述土地稅法第 28 條之 2 之立法意旨，係以夫妻為生活之共同體，於一般生活
事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵。
如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第 5 條第 1 項第 2 款規定，
土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳
納土地增值稅，但依上開土地稅法第 39 條第 4 項規定，重劃後第一次移轉，
得減徵土地增值稅百分之四十；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係
以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，
土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉
第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，
計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶
其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未
課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則
夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移
轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。
五、又 93 年 1 月 14 日修正公布之土地稅法第 28 條之 2 業已明定：「配偶相
互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一
次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增
值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土
地所有權之期間內，有支付第 31 條第 1 項第 2 款改良土地之改良費用或同
條第 3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，
準用第 39 條第 4 項之減徵規定。．．．」本件訴願人核課系爭土地增值稅時
，雖尚無上開土地稅法第 28 條之 2 第 2 項之增訂內容，然由土地稅法第 3
1 條第 1 項第 2 款及第 39 條第 4 項之立法目的，亦可得到相同之結論，
已如前述，亦即 93 年 1 月 14 日修正公布之土地稅法第 28 條之 2 第 2
項規定之內容，僅是將其原條文規定不明，致引起爭議之事項，加以明文化，並
非在該條項未增訂前，夫妻間贈與之土地再移轉給第三人時，其核計土地增值稅
時即不得適用將改良費用減除或重劃之土地減徵之規定，故原處分機關主張實體
從舊，法律適用不溯及既往原則云云，顯有誤會。
六、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81 條規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 吳正中
委員 王年水
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳慈陽
委員 黃正誠
委員 黃順孝
委員 黃毓彥
委員 蔡進良
委員 廖學興
中華民國 94 年月日
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