臺北縣政府訴願決定書 案號：94820778 號
訴願人：○○企業股份有限公司
代表人：黃○○
原處分機關：臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅及罰鍰事件，不服原處分機關 94 年 10 月 13 日北稅法字第 0
940122344 號復查決定書所為之處分，向本府提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘訴願駁
回。
事 實
緣坐落○○鄉○○○段○○○小段○之○地號土地（下稱系爭土地，面積 10 ，544
平方公尺）為訴願人所有，土地上廠房（門牌號碼為○○鄉○○路○段○○號，該廠
房編有 2 個房屋稅籍）原核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣原處分機關於 93 年
清查發現：訴願人之工廠登記證於 88 年 9 月 16 日註銷。原處分機關以訴願人於
其工廠登記證註銷後，未依土地稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條規定於適用特
別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，依同法第
54 條第 1 項第 1 款及稅捐稽徵法第 21 條規定，除追補系爭未作工廠使用之土
地 89 年至 92 年之一般用地與工業用地地價稅差額（新臺幣 378 萬 6，000 元）
外，並按短匿稅額處 3 倍罰鍰計 1，135 萬 8，000 元（計至百元止）。訴願人申
請復查，原處分機關以 94 年 6 月 3 日北稅法字第 0940055614 號復查決定補徵
差額合計 195 萬 7，056 元、罰鍰變更為 587 萬 1，100 元。其理由略以：系爭
部分土地早於 67 年起，訴願人即出租同門牌之 1 棟廠房與○○金屬工業股份有限
公司（下稱○○金屬公司），並於系爭部分土地上取得工廠登記證迄今，仍符工業用
地有關規定，可繼續按工業用地稅率課徵地價稅。訴願人仍不服提起訴願，經原處分
機關發現前開復查決定補徵差額加總金額誤植（應為 165 萬 7，056 元），以及○
○金屬公司作宿舍用地未予認定，以系爭復查決定書撤銷前次復查決定，並變更補徵
161 萬 9，955 元及罰鍰 485 萬 9，800 元。訴願人認依地政機關複丈圖表 5-3F、
部分 5-3A （面積分別為 192、318 平方公尺）仍有工業用稅率適用，5-3L（面積，
628 平方公尺）應予免稅，對系爭復查決定書不服，遂向本府提起訴願，並據原處分
機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次︰
訴願意旨略謂：
一、本公司土地原屬工業用地，後因經營困難於 88 年 9 月 16 日歇業，將部分土
地作為他用，原核機關清查即將全部面積 10 ，544 平方公尺改為一般用地稅率
課徵。爰經復查提出部分仍作工廠用地之申請，經復查決定變更為 3，459 平方
公尺繼續按工業用地稅率，餘 7，085 平方公尺改按一般用地稅率課徵。惟地政
機關複丈圖表所示 5-3F 、5-3A、5-3L（面積分別為 192、318、1，628 平方公
尺）應有工業用稅率適用。
二、5-3F 係工廠內用地，作為堆置生產原副料之廢棄物。目前環保意識高張，工廠
發生之廢料什物，已成為工廠生產，必備之設施，其與工廠直接生產息息相關，
應符合財政部 58 台財稅發第 02220 號函釋「（二）關於應保留之空地及工廠
基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關。」之規定按
工業用地稅率課徵。
三、5-3A 係○○金屬公司專用之裝卸貨物運轉用地，與工廠營運裝卸貨物直接關係
，屬廠內運輸用地，應符上開釋令適用工業用地稅率。5-3L，屬公共道路用地，
符合土地稅減免規則第 9 條「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在
使用期間，地價稅全免。」沿此應屬免徵地價稅，且該部分自本公司設立至今，
自始為道路使用，並無變更用途及違規使用，應無土地稅法第 54 條第 1 項第
1 款之罰鍰等語。
答辯意旨略謂：
一、於 93 年清查工業用地使用情形，查獲訴願人之工廠登記證因歇業已於 88 年 9
月 16 日註銷，且現場部分土地已變更作其他使用（餐廳、停車場、游泳池、廢
汽車廠等）。系爭土地早於 67 年起訴願人即將系爭土地上同門牌之 1 棟廠房
出租與○○金屬公司作工廠使用至今，而○○金屬公司於 61 年即經工業主管機
關核准工廠登記在案，並領有工廠登記證，是系爭土地出租供○○金屬公司使用
部分仍符合工業用地之有關規定，應有繼續按工業用地稅率課徵地價稅之適用。
然認定○○金屬公司使用之土地面積範圍可繼續按工業用地稅率課徵地價稅，乃
為本案之爭點。
二、○○金屬公司工廠登記資料為「廠地總面積（即建物樓地板總面積）為 562.27
平方公尺，其中廠房總面積為 371.15 平方公尺，其他為 191.12 平方公尺，合
計為 562.27 平方公尺。」惟原處分機關 94 年 2、3、4 月會同地政機關會勘
複丈結果，系爭土地業經○○金屬公司以鐵皮圍牆隔離自成一個廠區，明確劃分
以與變更供其他使用（作餐廳、停車場、游泳池、廢汽車廠）之土地作區隔，經
依地政機關複丈圖表計算結果，系爭土地出租供○○金屬公司廠區使用範圍之土
地面積共 3，117 平方公尺（含違章建築所佔土地面積部分及堆置雜物之土地面
積—其範圍分屬複丈標示：5-3K、5-3J、5-3I、5-3H、5-3G、5-3F），亦即現場
會勘結果，圍牆內供○○金屬公司使用範圍之土地面積為 3，117 平方公尺。惟
查：（1）複丈標示 5-3F 面積 192 平方公尺，係露天堆置廢棄物使用之用地，
未直接供工廠使用，應無繼續按工業用地稅率課徵地價稅之適用，應改按一般用
地稅率課徵。（2） 複丈標示 5-3G 面積 56 平方公尺，其使用情形：1 樓停放
員工機車、2 樓供員工宿舍使用，依財政部 58 年台財稅字第 2220 號令，宿舍
用地在工廠之內者，仍應有按工業用地稅率千分之十課徵地價稅之適用。（3 ）
餘複丈標示 5-3K 、5-3J、5-3I、5-3H（總面積 2，869 平方公尺）之使用情形
，亦與財政部 58 年台財稅字第 2220 號令釋規定相符，是此實際上供○○金屬
公司直接供工廠使用之土地面積，應有繼續准按工業用地稅率課徵地價稅之適用
。
三、廠區外已變更未作工廠直接使用之土地面積 5，799 平方公尺（複丈標示：5-3A
、5-3B、5-3M、5-3C、5-3D、5-3E），加上 5-3F 面積，共 5，991 平方公尺，
應改按一般用地稅率課徵地價稅。
四、另空地供道路使用面積 1，628 平方公尺（複丈標示 5-3L） 其適用稅率之比例
認定：因系爭土地上之廠房未辦理保存登記，而房屋稅籍之課稅面積與地政機關
現場複丈之建物面積不符，是按土地之實際使用情形分別以：（1 ）供○○金屬
公司直接供工廠使用之面積 2，925 平方公尺（3117 平方公尺- 192 平方公尺
【5-3F】）；（2） 已變更作其他使用之面積 5，991 平方公尺（5799 平方公
尺+ 192 平方公尺）比例分算結果，供○○金屬公司車輛通行使用之道路面積
534 平方公尺，可適用工業用地稅率課徵，餘變更作其他使用所分攤之道路面積
1，094 平方公尺，應按一般用地稅率課徵。
五、綜上，因實際上供○○金屬公司直接工廠使用，可繼續適用工業用地稅率課徵地
價稅之面積共 3，459 平方公尺（廠區【3，117-192】+ 道路 534）；已變更作
其他使用之面積 7，085 平方公尺（5-3A、5-3B、5-3M、5-3C、5-3D、5-3E、5-
3F 及分攤道路使用面積 1，094 ），應改按一般用地稅率課徵地價稅。復查決
定變更補徵 161 萬 9，955 元，並無違誤。
六、複丈標示 5-3F ，係露天堆置廢棄物使用之地，未直接供工廠用地使用，無繼續
按工業用地稅率課徵地價稅之適用；複丈標示 5-3A ，縱供○○金屬公司裝卸貨
物運轉使用，惟未禁止消費者前往同一筆土地所在之餐廳、游泳池等處消費時不
得利用該區迴旋使用。從而原處分機關按○○金屬公司直接供工廠使用之面積與
已變更作其他使用之面積比例分算其可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之面積
，並無不合；複丈標示 5-3L ，雖供道路使用，惟原處分機關迄 93 年查獲止，
訴願人並未依土地稅減免規則第 24 條規定申請減免，，且系爭土地亦有出租供
他人營業使用之情形，自無同規則第 9 條規定之適用，故訴願人主張均無可採
。
七、地價稅罰鍰部分：本案系爭土地變更使用如前所述，原處分機關復查決定按系爭
土地 88 至 92 年短匿稅額總額 161 萬 9，955 元，處 3 倍罰鍰計 485 萬
9，800 元，並無違誤等語。
理 由
一、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之
土地…。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的
事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、 工業用地……」為土地稅法第
10 條第 2 項、第 18 條第 1 項第 1 款所明定。次按同法第 41 條第 2
項、54 條第 1 項第 1 款、同法施行細則第 15 條規定，適用特別稅率之原
因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。納稅義務人於適用特別稅率地價稅
之原因、事實消滅時，未於 30 日內向主管稽徵機關申報者，除追補應納部分外
，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰。復按土地稅減免規則第 9 條規定：「無償
供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅…全免。…」同
規則第 22 條規定：「依第 7 條至第 17 條規定申請減免地價稅…者，…私有
土地應由所有權人…造具清冊檢同有關證明文件向 ...縣（市）主管稽徵機關為
之…。」同規則 24 條規定：「合於第 7 條地第 17 條規定申請減免地價稅…
者，應於每年（期）開徵 40 日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）
起減免。…」。另按「…一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫、
露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施平均地權條例有關條文規
定，按申報地價數額徵收千分之十五（現行法改為千分之十）地價稅。二、關於
應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土
地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（同前註）之地價稅。…」「適用特
別稅率之原因事實消滅時，應自其原因、事實之次期起恢復一般稅率課徵。」財
政部 58 年台財稅字第 2220 號令及 80 年 5 月 25 日台財稅第 801247350
號函釋示在案，合先敘明。
二、查本件系爭土地上，訴願人原設有工廠，並領有工廠登記證，而准按工業用地稅
率課徵地價稅，嗣於 88 年 9 月 16 日因歇業註銷該工廠登記證，訴願人依首
揭土地稅法第 41 條第 2 項、54 條第 1 項第 1 款、同法施行細則第 15
條規定，負有向主管稽徵機關申報改按一般用地稅率課稅之義務，訴願人既未於
適用特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內向原處分機關申報改按一般用地稅
率課徵地價稅，即應補徵稅額。但因另一棟廠房租與○○金屬公司，其以系爭土
地領有工廠登記證並作工廠使用迄今，仍與首揭土地稅法第 10 條第 2 項、第
18 條第 1 項第 1 款規定相符，而得適用工業用地稅率課徵地價稅。本案經
原處分機關於 94 年 2、3、4 月會同地政機關會勘複丈結果，系爭土地經○○
金屬公司以鐵皮圍牆隔離自成一廠區，複丈標示 5-3F、5-3G、5-3H、5-3I、5-3
J、5-3K ；廠區外土地部分 5-3A 暨 5-3B、5-3C、5-3D、5-3E、5-3M ，以及
5-3L 空地供道路使用。本案訴願人所爭執者在 5-3F、5-3A 應有工業用地稅率
之適用及 5-3L 供道路使用之空地全部，應免地價稅。惟查 5-3F， 雖位於○○
金屬公司廠內，但僅係露天堆置廢棄物使用，與首揭財政部 58 年台財稅字第
2220 號令「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫、露天堆置原
料用地』」不同，而無法視為直接供工廠用地。而部分 5-3A 屬廠區外土地，並
非首揭財政部 58 年台財稅字第 2220 號令「…二、關於應保留之空地及工廠基
地以及廠內之人行道及運輸道路」，亦與直接供工廠使用土地無關。因此 5-3F
及系爭部分 5-3A 土地，並無首揭財政部 58 年台財稅字第 2220 號令適用之餘
地，而應按一般用地稅率核課。至於無償供公共使用之私有土地，依首揭土地稅
減免規則第 9 條、第 22 條、第 24 條規定，應由土地所有權人申請，而 5-3
L 雖供道路使用，訴願人迄至於原處分機關 93 年清查時，並未申請。是以原處
分機關系爭復查決定認定仍供○○金屬公司作工廠使用面積 2，925 平方公尺（
5-3G、5-3H、5-3I、5-3J、5-3K）、未作工廠使用面積 5，991 平方公尺（5-3F
、部分 5-3A 及 5-3B、5-3C、5-3D、5-3E、5-3M ），供道路使用之空地 5-3L
（面積 1，628 平方公尺），依前述面積比例計算出供○○金屬公司車輛通行使
用面積 534 平方公尺可適用工業用地稅率、餘 1，094 平方公尺應按一般用地
稅率課徵，而依首揭土地稅法第 41 條第 2 項、54 條第 1 項第 1 款、同
法施行細則第 15 條規定補徵 89 年至 92 年地價稅（161 萬 9，955 元）於法
並無違誤，應予維持。
三、復按，土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，納稅義務人藉變更、隱匿地目
等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，逃
稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 3 倍之罰鍰。查，人
民之行為違反本法第 41 條第 2 項規定，原即應依上開規定予以處罰，又因各
項違反稅捐法規之處罰種類繁多，得否減輕或免除，以由總則性之法律規定為宜
，稅捐稽徵法第 48 條之 2 就違反稅捐稽徵法規處罰之減輕或免除，則訂有總
則性之規定，其第 1 項、第 2 項分別規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之
行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」、「前項
情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」依此
規定，財政部於擬訂減輕或免予處罰之標準時，原應就違反行為情節之重輕、金
額之多寡加以衡量。其所擬訂經行政院核定之稅務違章案件減免處罰標準第 18
條第 1 項規定：「依土地稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定應處罰鍰案件，
其短匿稅額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：一短匿稅額每年在新臺幣 2
萬元以下者，免予處罰。二短匿稅額每年逾新臺幣 2 萬元至新臺幣 5 萬元者
，按短匿稅額處一倍之罰鍰。三短匿稅額每年逾新臺幣 5 萬元至新臺幣 8 萬
元者，按短匿稅額處二倍之罰鍰。」各該條款前段係就違反之情節重輕為規定，
後段則係就金額多寡為規定，符合前開稅捐稽徵法第 48 條之 2 之授權意旨，
足見稽徵機關依本法第 54 條第 1 項第 1 款規定裁處罰鍰時，並非全無裁量
空間。再者，現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務
之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非
出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，探究立法本意，之所以要以有
故意或過失為責任之前提，並形式上加以區分，除於可非難性及可歸責性上有不
同外，於處罰上亦應有量的不同，否則，該處罰即有輕重失衡之虞，亦與行政法
上一般法律原則中之比例原則相違，故行政罰法第 7 條第 1 項明定，違反行
政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰；同法第 8 條規定，行為人
雖不得因不知法規而免除其行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰；
同法第 18 條並明定裁處之審酌因素。本件訴願人於 88 年間因歇業，已自行主
動向本府註銷工廠登記證，則系爭土地應回復按一般稅率計徵地價稅，而訴願人
未於註銷工廠登記證之同時即向主管稽徵機關為申報，是否即得認其有故意變更
、隱匿減免地價稅之原因、事實消滅之情事，尚非得一概而論，是原處分機關仍
應詳予究明，並按其情節輕重、可非難程度為審酌，以求處罰之允當，爰將原處
分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，並由原處分機關另為適法之處分，以符法
制。
四、綜上論結，本件訴願為部分無理由，部分有理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項
及第 81 條規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 郭蕙蘭
委員 黃正誠
委員 黃茂榮
委員 黃毓彥
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年月日
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