臺北縣政府訴願決定書 案號:94820736 號
訴願人 ○○○○○股份有限公司
代表人 林○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅及罰鍰事件,不服原處分機關 94 年 10 月 26 日北稅法字第
0940128728 號復查決定書所為之處分,向本府提起訴願一案,本府依法決定如下:
主 文
原復查決定有關罰鍰部分撤銷,由原處分機關另為適法處分,餘訴願駁回。
事 實
緣坐落○○市○○段○地號土地(下稱系爭土地,重測前為○○○段○○○小段○地
號)為訴願人所有,原核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣原處分機關於 93 年清查
發現:訴願人之工廠登記證於 78 年 3 月 24 日歇業註銷。訴願人於同(78)年出
租與○○企業股份有限公司(下稱○○公司,工廠登記證於 83 年 1 月 17 日註銷
)、83 年出租與○○企業股份有限公司(下稱○○公司,工廠登記證於 84 年 12
月 18 日註銷)。至 86 年再出租與○○企業有限公司(下稱○○公司)。原處分機
關以訴願人於○○公司工廠登記證註銷時,未依土地稅法第 41 條及行為時土地稅法
施行細則第 15 條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內申報改按一般
用地稅率課徵地價稅,依同法第 54 條第 1 項第 1 款及稅捐稽徵法第 21 條規定
,除追補系爭土地 5 年核課期間(88 年至 92 年)之一般用地與工業用地地價稅
差額(新臺幣 140 萬 1,151 元)外,並按短匿稅額處 3 倍罰鍰計 420 萬 3,
400 元(計至百元止)。訴願人不服,主張於 84 年 8 月 21 日至 85 年 8 月
20 日出租予○○○○公司,嗣於 85 年 9 月出租於○○公司至 90 年 9 月止、
91年再出租予○○企業有限公司(下稱○○公司),應有工業用地稅率之適用申請復
查,經復查決定維持原課漏稅額,並變更罰鍰 420 萬 3,100 元( 93 年 11 月
3 日北稅法字第 0930118280 號處分書罰鍰計算,係按 88 年至 92 年漏稅額:24
萬 3229 元、26 萬 9658 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元
,先加總【1,401,151 元】,再處 3 倍罰鍰【4 ,203,453 元,計至百元止應
為 4,203,400 元】。系爭復查決定罰鍰數額,係以各年漏稅處 3 倍罰鍰後,再
作加總,並計至百元)。願人仍不服,遂向本府提起訴願,並據原處分機關檢卷答辯
到府。茲摘敘訴辯意旨於次︰
訴願意旨略謂:
一、查○○○○公司雖未在系爭土地辦理工廠登記,但確係從事化學品之調配製造業
務,承租系爭土地實質上仍依目的事業主管機關規畫用途使用。原處分機關怠於
職責在未經查明系爭土地 84 年至 85 年實際使用情形,僅以○○○○公司未在
系爭土地上辦理工廠登記為由,逕行裁處「系爭土地自 85 年起即無繼續按工業
用地稅率核課地價稅之適用」,補徵系爭土地 88 年至 92 年按工業用地稅率與
一般用地稅率課徵之地價稅差額並處以短匿稅額 3 倍罰鍰,草率侵害訴願人權
益。
二、系爭土地 85 年適用工業用地稅率核課地價稅業已完稅在案。系爭土地 84 年 8
月 21 日至 85 年 8 月 20 日出租予○○○○公司之事件發生時與行政處分時
已逾 8 年之久,原處分機關對已逾法定時效之事件作為追補系爭土地 88 年至
92 年間按工業用地稅率與一般用地稅率課徵地價稅差額並處以罰鍰,顯然違反
行政程序法第 131 條「公法之請求權,除法律有特別規定外,因 5 年間不行
使而消滅。」之規定。
三、系爭土地 87 年按工業用地稅率課徵為不爭事實,而 88 年至 92 年出租予○○
公司及○○公司仍均按目的事業主管機關核定規畫使用,用途未變更依土地稅法
第 41 條規定免再提出申請,應准繼續按工業用地稅率課徵地價稅,請撤銷原處
分。
四、原處分機關怠於本身公務之行使,有十餘年未清查工業用地使用情形,而於 93
年間始清查工業用地使用情形,撤銷訴願人系爭土地自 85 年適用工業用地稅率
之優惠,致訴願人無法及時於 86 年承租人○○公司取得工廠登記證時依土地稅
法第 41 條規定於每年地價稅開徵 40 日前重新申請適用工業用地稅率,又未給
予訴願人事後補辦申請手續,造成訴願人權益重大損害。系爭土地自 78 年(訴
願人註銷工廠登記證)迄至 92 年均適用工業用地稅率,訴願人自始相信原處分
機關對於系爭土地適用工業用地稅率並無不符土地稅法規定情形。現原處分機關
於 93 年始撤銷系爭土地自 85 年起適用工業用地稅率之優惠,改按一般用地稅
率(實質上 85 年至 87 年仍依工業用地稅率課徵地價稅),追補 88 年至 92
年地價稅差額並處罰鍰。而系爭土地 88 年至 92 年實質上已符合目地事業主管
機關核准計畫使用,卻補徵稅款及裁處鉅額罰鍰,顯然違反行政程序法第 7 條
、第 8 條信賴原則及比例原則。請撤銷復查決定等語。
答辯意旨略謂:
一、本案系爭土地於 78 年訴願人工廠歇業後,先後出租○○、○○二公司作工廠使
用迄至 84 年止,符合財政部 81 年釋示,仍准繼續按工業用地稅率課徵地價稅
。所爭執者在於 84 年 12 月 18 日○○公司工廠登記證經註銷後,訴願人主張
84 年 8 月 21 日至 85 年 8 月 20 日出租予○○○○公司,嗣於 85 年 9
月出租於○○公司至 90 年 9 月止、91 年再出予○○企業有限公司,應符合
財政部 81 年函釋規定。
二、○○○○公司之工廠設於○○市○○○段○○○小段○地號並非本案系爭土地(
臺北縣政府 94 年 8 月 8 日北府建登字第 0940565712 號函)。縱訴願人有
出租事實,惟工業用地之規畫使用須經工業主管機關核定,財政部 68 年 9 月
14 日台財稅第 36472 號函釋有案。系爭土地查無○○○○公司設廠之相關資
料,顯未經工業主管機關核定按規畫使用,不能謂符合工業用地使用。系爭土地
至 86 年始陸續有○○公司、○○公司向工業主管機關取證作工廠使用,惟均已
不符財政部 94 年 4 月 15 日函釋「繼續使用」之意旨。是以本件自 85 年起
即無繼續按工業用地稅率核課地價稅之理。原核定追補尚在核課期間內之 88 年
至 92 年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵地價稅之差額,依次為 24 萬 322
9 元、26 萬 9658 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元,
並分別按上開年度之短匿稅額處以 3 倍罰鍰後予以加總,計處罰鍰 420 萬
3100 元,並無不合應予維持。
三、訴願人主張本處以超過公法上請求權時效之歇業事件,將系爭土地之 88 年至 9
2 年地價稅改按一般用地稅率核課,但 78 年至 87 年仍按工業用地稅率核課,
既然系爭土地 88 年至 92 年承租人均按工業主管機關核定規畫使用,依法即免
再重新申請工業用地稅率乙節。查系爭土地於 84 年間○○公司註銷工廠登記後
,訴願人即應於適用特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內,向本處申報自 8
5 年起改按一般用地稅率核課,訴願人未依規定盡協力申報義務,違反土地稅法
規定,原核定依稅捐稽徵法第 21 條規定,補徵未逾核課期之稅捐並予處罰,尚
無違誤。訴願人指 88 年至 92 年間系爭土地仍作工業使用,免再重新申請,顯
為誤解。
四、末查土地稅法第 41 條及行為時土地稅法施行細則均明定土地所有權人於適用特
別稅率之原因、事實消滅時,應向稽徵機關申報,惟訴願人工廠歇業登記證經註
銷後,未為申報恢復按一般稅率核課,致本處仍繼續准按工業用地稅率課徵地價
稅,訴願人未盡申報義務,卻主張本處違反行政程序法第 7 、8 條規定,應不
足採等語。
理 由
一、按「供左列事業直接使用之土地,按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管
機關核定規劃使用者,不適用之:1 、工業用地……」、「土地所有權人,申請
適用本法第 18 條特別稅率計徵地價稅者,應填具申請書,並依左列規定,向主
管稽徵機關申請核定之:1 、工業用地:應檢附工業主管機關核准之使用計畫書
圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者,應檢附工廠登記證。
」為土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款及行為時土地稅法施行細則第 14 條第
1 項第 1 款所明定。次按同法第 41 條第 2 項、54 條第 1 項第 1 款、
行為時土地稅法施行細則第 15 條規定,適用特別稅率之原因、事實消滅時,應
即向主管稽徵機關申報。納稅義務人於適用特別稅率地價稅之原因、事實消滅時
,未於 30 日內向主管稽徵機關申報者,除追補應納部分外,處短匿稅額或賦額
3 倍之罰鍰。另按「土地稅法第 18 條規定,工業用地統按千分之十五(註:現
行法改為千分之十)計徵地價稅,但未按核定規劃使用者,不適用之。至於是否
已按核定規劃開始使用,應由工業興辦人或土地所有權人,向工業主管機關取證
,稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。…」、「適用特別稅率之原因事實消滅
時,應自其原因、事實之次期起恢復一般稅率課徵。」「本部 81 年 8 月 21
日臺財稅第 8103719 函釋…,查該函之案情略為:xx公司於 77 年 2 月經註
銷工廠登記證後,將原廠地出租○○公司,○○公司旋利用該廠地取得工廠設立
許可,並於 77 年 6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登
記證雖經註銷,惟承租人於同一年(期)內,即利用原廠地取得主管機關核發之
工廠設立許可及工廠登記證,故准予繼續適用工業用地稅率。」分別經財政部
68 年 9 月 14 日台財稅第 36472 號函、80 年 5 月 25 日台財稅第 801
247350 號函、94 年 4 月 15 日臺財稅第 09404523640 號函釋示在案,合
先敘明。
二、查本件訴願人於系爭土地上原領有工廠登記證,而准按工業用地稅率課徵地價稅
。而訴願人之工廠登記證於 78 年 3 月 24 日註銷,原應依首揭土地稅法第 4
1 條第 2 項、財政部 80 年 5 月 25 日台財稅第 801247350 號函釋,申請
改按一般稅率課徵地價稅。惟訴願人於同年出租系爭土地與○○公司,該公司即
於同年(78 年)3 月 3 日取得工廠登記證,迄至 83 年 1 月 17 日註銷;
訴願人再於 83 年出租與○○公司,○○公司即於 83 年 5 月 25 日取得工廠
登記證,84 年 12 月 18 日註銷。由於承租人○○公司、○○公司係於同一年
(期)內,即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證,依首
揭財政部 94 年 4 月 15 日臺財稅第 09404523640 號函釋,仍得繼續適用工
業用地稅率。嗣後訴願人主張自 84 年 8 月 21 日至 85 年 8 月 20 日出租
系爭土地與○○○○公司,然該公司取得工廠登記證之地點係○○○段○○○小
段○地號並非系爭土地(重測前○○○段○○○小段○地號)。亦即系爭土地上
並無其他合法取得登記之工廠設立,核與首揭土地稅法第 18 條第 1 項第 1
款及行為時土地稅法施行細則第 14 條第 1 項第 1 款工業用地規定不符,訴
願人將土地出租予未於系爭土地上建物○○工廠登記之○○○○公司使用,依法
仍應由訴願人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。訴願人雖未申請改按一般稅率
課徵地價稅,惟因此減輕稅賦,依首揭行為時土地稅法施行細則第 15 條及土地
稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定,應予追補應納稅額。而稅捐之核課期間,
依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 1 款規定:依法應由納稅義務人申報繳納之
稅捐,已在規定期間內申報,且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,其
核課期間為 5 年。是以原處分機關追補系爭土地 88 至 92 年一般用地與工業
用地之地價稅差額,於法並無違誤,與行政程序法第 131 條規定無涉,復查決
定遞予維持,亦無不合。
三、有關地價稅罰鍰部分:
按行政程序法第 7 條規定:「行政行為,應依下列原則為之︰一 採取之方法
應有助於目的之達成。二 有多種同樣能達成目的之方法,應選擇對人民權益損
害最少者。三 採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」
是所謂之比例原則。又違反行政法義務之處罰,亦應有比例原則之適用,而應考
量行為人主觀上是否具有可非難性及可歸責性、其情節輕重之程度,以及處罰上
量的不同。查本件訴願人之工廠登記證於 78 年 3 月 24 日註銷,原應依首揭
土地稅法、財政部函釋,申請改按一般稅率課徵地價稅。惟訴願人於出租系爭土
地與○○公司、○○公司,該二公司均取得工廠登記證後因故註銷。雖因該二公
司於同一年(期)內,即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登
記證,而得繼續適用工業用地稅率。嗣後○○公司工廠登記證之註銷,系爭土地
回復應按一般用地稅率課徵地價稅,訴願人是否有故意變更、隱匿減免地價稅之
原因、事實消滅之情事,尚非得一概而論,是原處分機關應詳予究明,並按其情
節輕重、可非難程度,予以適當之處罰,爰將原復查決定有關罰鍰部分撤銷,由
原處分機關另為適法處分。
四、綜上論結,本件訴願為部分有理由、部分無理由,爰依訴願法第 79 條第 1 項
、第 81 條第 1 項規定,決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 黃正誠
委員 黃茂榮
委員 黃毓彥
委員 蔡進良
委員 廖學興
如不服本決定,得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院(地址:臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號)提起行政訴訟。
中華民國 95 年 月 日
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