臺北縣政府訴願決定書 案號：94820736 號
訴願人 ○○○○○股份有限公司
代表人 林○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅及罰鍰事件，不服原處分機關 94 年 10 月 26 日北稅法字第
0940128728 號復查決定書所為之處分，向本府提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
原復查決定有關罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法處分，餘訴願駁回。
事 實
緣坐落○○市○○段○地號土地（下稱系爭土地，重測前為○○○段○○○小段○地
號）為訴願人所有，原核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣原處分機關於 93 年清查
發現：訴願人之工廠登記證於 78 年 3 月 24 日歇業註銷。訴願人於同（78）年出
租與○○企業股份有限公司（下稱○○公司，工廠登記證於 83 年 1 月 17 日註銷
）、83 年出租與○○企業股份有限公司（下稱○○公司，工廠登記證於 84 年 12
月 18 日註銷）。至 86 年再出租與○○企業有限公司（下稱○○公司）。原處分機
關以訴願人於○○公司工廠登記證註銷時，未依土地稅法第 41 條及行為時土地稅法
施行細則第 15 條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內申報改按一般
用地稅率課徵地價稅，依同法第 54 條第 1 項第 1 款及稅捐稽徵法第 21 條規定
，除追補系爭土地 5 年核課期間（88 年至 92 年）之一般用地與工業用地地價稅
差額（新臺幣 140 萬 1，151 元）外，並按短匿稅額處 3 倍罰鍰計 420 萬 3，
400 元（計至百元止）。訴願人不服，主張於 84 年 8 月 21 日至 85 年 8 月
20 日出租予○○○○公司，嗣於 85 年 9 月出租於○○公司至 90 年 9 月止、
91年再出租予○○企業有限公司（下稱○○公司），應有工業用地稅率之適用申請復
查，經復查決定維持原課漏稅額，並變更罰鍰 420 萬 3，100 元（ 93 年 11 月
3 日北稅法字第 0930118280 號處分書罰鍰計算，係按 88 年至 92 年漏稅額：24
萬 3229 元、26 萬 9658 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元
，先加總【1，401，151 元】，再處 3 倍罰鍰【4 ，203，453 元，計至百元止應
為 4，203，400 元】。系爭復查決定罰鍰數額，係以各年漏稅處 3 倍罰鍰後，再
作加總，並計至百元）。願人仍不服，遂向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯
到府。茲摘敘訴辯意旨於次︰
訴願意旨略謂：
一、查○○○○公司雖未在系爭土地辦理工廠登記，但確係從事化學品之調配製造業
務，承租系爭土地實質上仍依目的事業主管機關規畫用途使用。原處分機關怠於
職責在未經查明系爭土地 84 年至 85 年實際使用情形，僅以○○○○公司未在
系爭土地上辦理工廠登記為由，逕行裁處「系爭土地自 85 年起即無繼續按工業
用地稅率核課地價稅之適用」，補徵系爭土地 88 年至 92 年按工業用地稅率與
一般用地稅率課徵之地價稅差額並處以短匿稅額 3 倍罰鍰，草率侵害訴願人權
益。
二、系爭土地 85 年適用工業用地稅率核課地價稅業已完稅在案。系爭土地 84 年 8
月 21 日至 85 年 8 月 20 日出租予○○○○公司之事件發生時與行政處分時
已逾 8 年之久，原處分機關對已逾法定時效之事件作為追補系爭土地 88 年至
92 年間按工業用地稅率與一般用地稅率課徵地價稅差額並處以罰鍰，顯然違反
行政程序法第 131 條「公法之請求權，除法律有特別規定外，因 5 年間不行
使而消滅。」之規定。
三、系爭土地 87 年按工業用地稅率課徵為不爭事實，而 88 年至 92 年出租予○○
公司及○○公司仍均按目的事業主管機關核定規畫使用，用途未變更依土地稅法
第 41 條規定免再提出申請，應准繼續按工業用地稅率課徵地價稅，請撤銷原處
分。
四、原處分機關怠於本身公務之行使，有十餘年未清查工業用地使用情形，而於 93
年間始清查工業用地使用情形，撤銷訴願人系爭土地自 85 年適用工業用地稅率
之優惠，致訴願人無法及時於 86 年承租人○○公司取得工廠登記證時依土地稅
法第 41 條規定於每年地價稅開徵 40 日前重新申請適用工業用地稅率，又未給
予訴願人事後補辦申請手續，造成訴願人權益重大損害。系爭土地自 78 年（訴
願人註銷工廠登記證）迄至 92 年均適用工業用地稅率，訴願人自始相信原處分
機關對於系爭土地適用工業用地稅率並無不符土地稅法規定情形。現原處分機關
於 93 年始撤銷系爭土地自 85 年起適用工業用地稅率之優惠，改按一般用地稅
率（實質上 85 年至 87 年仍依工業用地稅率課徵地價稅），追補 88 年至 92
年地價稅差額並處罰鍰。而系爭土地 88 年至 92 年實質上已符合目地事業主管
機關核准計畫使用，卻補徵稅款及裁處鉅額罰鍰，顯然違反行政程序法第 7 條
、第 8 條信賴原則及比例原則。請撤銷復查決定等語。
答辯意旨略謂：
一、本案系爭土地於 78 年訴願人工廠歇業後，先後出租○○、○○二公司作工廠使
用迄至 84 年止，符合財政部 81 年釋示，仍准繼續按工業用地稅率課徵地價稅
。所爭執者在於 84 年 12 月 18 日○○公司工廠登記證經註銷後，訴願人主張
84 年 8 月 21 日至 85 年 8 月 20 日出租予○○○○公司，嗣於 85 年 9
月出租於○○公司至 90 年 9 月止、91 年再出予○○企業有限公司，應符合
財政部 81 年函釋規定。
二、○○○○公司之工廠設於○○市○○○段○○○小段○地號並非本案系爭土地（
臺北縣政府 94 年 8 月 8 日北府建登字第 0940565712 號函）。縱訴願人有
出租事實，惟工業用地之規畫使用須經工業主管機關核定，財政部 68 年 9 月
14 日台財稅第 36472 號函釋有案。系爭土地查無○○○○公司設廠之相關資
料，顯未經工業主管機關核定按規畫使用，不能謂符合工業用地使用。系爭土地
至 86 年始陸續有○○公司、○○公司向工業主管機關取證作工廠使用，惟均已
不符財政部 94 年 4 月 15 日函釋「繼續使用」之意旨。是以本件自 85 年起
即無繼續按工業用地稅率核課地價稅之理。原核定追補尚在核課期間內之 88 年
至 92 年按工業用地稅率與一般用地稅率課徵地價稅之差額，依次為 24 萬 322
9 元、26 萬 9658 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元、29 萬 6088 元，
並分別按上開年度之短匿稅額處以 3 倍罰鍰後予以加總，計處罰鍰 420 萬
3100 元，並無不合應予維持。
三、訴願人主張本處以超過公法上請求權時效之歇業事件，將系爭土地之 88 年至 9
2 年地價稅改按一般用地稅率核課，但 78 年至 87 年仍按工業用地稅率核課，
既然系爭土地 88 年至 92 年承租人均按工業主管機關核定規畫使用，依法即免
再重新申請工業用地稅率乙節。查系爭土地於 84 年間○○公司註銷工廠登記後
，訴願人即應於適用特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內，向本處申報自 8
5 年起改按一般用地稅率核課，訴願人未依規定盡協力申報義務，違反土地稅法
規定，原核定依稅捐稽徵法第 21 條規定，補徵未逾核課期之稅捐並予處罰，尚
無違誤。訴願人指 88 年至 92 年間系爭土地仍作工業使用，免再重新申請，顯
為誤解。
四、末查土地稅法第 41 條及行為時土地稅法施行細則均明定土地所有權人於適用特
別稅率之原因、事實消滅時，應向稽徵機關申報，惟訴願人工廠歇業登記證經註
銷後，未為申報恢復按一般稅率核課，致本處仍繼續准按工業用地稅率課徵地價
稅，訴願人未盡申報義務，卻主張本處違反行政程序法第 7 、8 條規定，應不
足採等語。
理 由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管
機關核定規劃使用者，不適用之：1 、工業用地……」、「土地所有權人，申請
適用本法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主
管稽徵機關申請核定之：1 、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書
圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。
」為土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款及行為時土地稅法施行細則第 14 條第
1 項第 1 款所明定。次按同法第 41 條第 2 項、54 條第 1 項第 1 款、
行為時土地稅法施行細則第 15 條規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應
即向主管稽徵機關申報。納稅義務人於適用特別稅率地價稅之原因、事實消滅時
，未於 30 日內向主管稽徵機關申報者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額
3 倍之罰鍰。另按「土地稅法第 18 條規定，工業用地統按千分之十五（註：現
行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否
已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證
，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。…」、「適用特別稅率之原因事實消滅
時，應自其原因、事實之次期起恢復一般稅率課徵。」「本部 81 年 8 月 21
日臺財稅第 8103719 函釋…，查該函之案情略為：xx公司於 77 年 2 月經註
銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立
許可，並於 77 年 6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登
記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之
工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地稅率。」分別經財政部
68 年 9 月 14 日台財稅第 36472 號函、80 年 5 月 25 日台財稅第 801
247350 號函、94 年 4 月 15 日臺財稅第 09404523640 號函釋示在案，合
先敘明。
二、查本件訴願人於系爭土地上原領有工廠登記證，而准按工業用地稅率課徵地價稅
。而訴願人之工廠登記證於 78 年 3 月 24 日註銷，原應依首揭土地稅法第 4
1 條第 2 項、財政部 80 年 5 月 25 日台財稅第 801247350 號函釋，申請
改按一般稅率課徵地價稅。惟訴願人於同年出租系爭土地與○○公司，該公司即
於同年（78 年）3 月 3 日取得工廠登記證，迄至 83 年 1 月 17 日註銷；
訴願人再於 83 年出租與○○公司，○○公司即於 83 年 5 月 25 日取得工廠
登記證，84 年 12 月 18 日註銷。由於承租人○○公司、○○公司係於同一年
（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，依首
揭財政部 94 年 4 月 15 日臺財稅第 09404523640 號函釋，仍得繼續適用工
業用地稅率。嗣後訴願人主張自 84 年 8 月 21 日至 85 年 8 月 20 日出租
系爭土地與○○○○公司，然該公司取得工廠登記證之地點係○○○段○○○小
段○地號並非系爭土地（重測前○○○段○○○小段○地號）。亦即系爭土地上
並無其他合法取得登記之工廠設立，核與首揭土地稅法第 18 條第 1 項第 1
款及行為時土地稅法施行細則第 14 條第 1 項第 1 款工業用地規定不符，訴
願人將土地出租予未於系爭土地上建物○○工廠登記之○○○○公司使用，依法
仍應由訴願人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。訴願人雖未申請改按一般稅率
課徵地價稅，惟因此減輕稅賦，依首揭行為時土地稅法施行細則第 15 條及土地
稅法第 54 條第 1 項第 1 款規定，應予追補應納稅額。而稅捐之核課期間，
依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 1 款規定：依法應由納稅義務人申報繳納之
稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其
核課期間為 5 年。是以原處分機關追補系爭土地 88 至 92 年一般用地與工業
用地之地價稅差額，於法並無違誤，與行政程序法第 131 條規定無涉，復查決
定遞予維持，亦無不合。
三、有關地價稅罰鍰部分：
按行政程序法第 7 條規定：「行政行為，應依下列原則為之︰一 採取之方法
應有助於目的之達成。二 有多種同樣能達成目的之方法，應選擇對人民權益損
害最少者。三 採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」
是所謂之比例原則。又違反行政法義務之處罰，亦應有比例原則之適用，而應考
量行為人主觀上是否具有可非難性及可歸責性、其情節輕重之程度，以及處罰上
量的不同。查本件訴願人之工廠登記證於 78 年 3 月 24 日註銷，原應依首揭
土地稅法、財政部函釋，申請改按一般稅率課徵地價稅。惟訴願人於出租系爭土
地與○○公司、○○公司，該二公司均取得工廠登記證後因故註銷。雖因該二公
司於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登
記證，而得繼續適用工業用地稅率。嗣後○○公司工廠登記證之註銷，系爭土地
回復應按一般用地稅率課徵地價稅，訴願人是否有故意變更、隱匿減免地價稅之
原因、事實消滅之情事，尚非得一概而論，是原處分機關應詳予究明，並按其情
節輕重、可非難程度，予以適當之處罰，爰將原復查決定有關罰鍰部分撤銷，由
原處分機關另為適法處分。
四、綜上論結，本件訴願為部分有理由、部分無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項
、第 81 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳立夫
委員 陳明燦
委員 黃正誠
委員 黃茂榮
委員 黃毓彥
委員 蔡進良
委員 廖學興
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
中華民國 95 年 月 日
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