臺北縣政府訴願決定書 案號：94820596 號
訴願人 謝○○
代理人 黃○○
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關 94 年 9 月 7 日北稅法字第 094
0102267 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案。本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣坐落於○○市○○段○○地號土地（下稱系爭土地），原為訴願人及施○○二人共
有，各持分 1/2，訴願人於 92 年 12 月 16 日移轉持分萬分之一（ 1/10000）與陳
○○後，三人共有。於同年 12 月，渠等三人自陳柯○○取得○○市○○○段○○小
段○○地號持分（分別為萬分之 1816、1816、1886），陳○○將同小段 164-9、164
-13 地號持分萬分之一（1/10000）移轉與訴願人（陳○○持分 9999/10000），陳○
○則自○○○○○工廠股份有限公司取得○○縣○○鄉○○段○○、○○、○○地號
土地持分各萬分之一。訴願人等人即辦理上開 7 筆住宅用土地共有物分割後（○○
市○○段○○地號土地，仍由訴願人與施○○共有，各持分 1/2、○○○段○○○小
段○○地號訴願人等三人之持分不變、164-9 及 164-13 地號土地仍為陳○○單獨所
有、○○縣○○鄉○○段○○、○○、○○地號則仍由○○○○○工廠股份有限公司
單獨所有。），因各共有人取得之土地其價值之減少數額，均在分割後土地公告現值
1 平方公尺單價以下，免申報土地移轉現值，並於 92 年 12 月 24 日辦理所有權登
記。系爭土地為訴願人、施○○、陳○○三人共有時，前次移轉現值為每平方公尺：
9,099.1 元（77 年 3 月）、9,099.1 元（77 年 3 月）、91,398 元（92 年
12 月）；經分割後，訴願人與施○○再次取得系爭土地持分各 1/2 時，前次移轉
現值已分別墊高為 92 年 12 月每平方公尺 91，640.1 元及 91，626.2 元。訴願
人及施○○旋於 93 年 1 月 2 日申報移轉系爭土地與周翁○○，並以分割改算後
之地價作為前次移轉現值申報土地增值稅移轉現值，經核定並繳納土地增值稅 224
元及 537 元及辦竣所有權移轉登記。嗣經原處分機關（中和分處）依「93 年度查
稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」，調查認定
訴願人取巧利用共有物分割規避土地增值稅，遂依實質課稅原則，以訴願人取得系爭
土地分割改算前之前次移轉現值重新計算土地漲價數額，補徵土地增值稅 231 萬 9
,282 元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，提起本件訴願，並據原處分機關檢卷
答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
一、依財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號函，明文規定利用應
稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經共有分割且再移轉之土地，依規定
補徵其土地增值稅。然本案其他參與共有分割之土地：○○市○○○段○○小段
○○、○○○、○○○地號及○○縣○○鄉○○段○○、○○、○○等號，確均
為應稅土地，其移轉現值依土地稅法第 30 條規定申報移轉現值經審核超過公告
土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準。另土地之漲價總數額之計算，土
地稅法第 31 條亦有明文規定。故土地增值稅之計算標準均是依據土地稅法之相
關規定無誤。而地政機關依平均地權條例施行細則第 23 條規定改算地價，亦為
法令明文授權。政府機關依法核稅，百姓亦已依法繳納稅款。故政府機關不能課
稅時是一套標準，退稅、減徵又是另一套標準。
二、依私法上契約自由原則，買賣雙方土地移轉之持分，移轉之時間並無禁止規定，
參與共割之土地亦無不得禁止分割之規定。故本案共有土地分割係屬合法節稅，
並無投機取巧。另依憲法第 19 條規定：人民僅依法律之規定始負納稅義務，任
何牴觸憲法均為無效，即所謂租稅法律主義。故本案之復查決定違反憲法規定，
應屬無效。請駁回復查決定，准依法撤銷土地增值稅之核定等語。
答辯意旨略謂：
一、本案訴願人原有之系爭土地，於 92 年 12 月 16 日買賣移轉 1/10000 持分予
陳○○，致訴願人持分變更為 4999/10000 ，與同地號另一土地所有權人施○○
（持分 1/2）形成共有關係。旋訴願人再於同年 12 月利用彰化縣、市 6 筆應
稅土地之交易，與陳君、施君及○○○○○工廠股份有限公司形成共有。除坐落
○○市○○○段○○小段○○地號土地，訴願人及陳君之持分由分割前 1816/10
000、1886/10000 ，變更為 1816/10000、1887/1000 外，餘地號之土地，訴願
人與陳君與他共有人間係以極微小 1/10000 持分之移轉造成共有關係。是訴願
人藉移轉系爭土地極為微小之持分與購買上開土地用以創設共有關係後，旋於同
年 12 月 24 日辦理共有物分割，藉地政機關改算地價方式以墊高系爭土地之前
次移轉現值，達到系爭土地再移轉時減輕土地增值稅負擔之目的。訴願人將系爭
土地自 77 年 3 月前次移轉現值每平方公尺 9,099.1 元，藉共有物分割改算地
價方式達到墊高系爭土地之前次移轉現值為 92 年 12 月之 9 萬 1，640.1 元
。該等因共有物分割改算地價所生之鉅額地價差額，乃土地自然漲價部分然並未
課徵土地增值稅。依憲法第 143 條規定「土地價值非因施以勞力資本而增加者
，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」及平均地權條例第 35 條規定：
「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價號之土地自然漲價，應依第 36 條
規定徵收土地增值稅。」是凡土地自然漲價部分，自應課徵土地增值稅。
二、按私法上契約自由原則，訴願人與他人間之土地安排移轉過程，法雖未禁止，而
地政機關依職權按平均地權條例施行細則第 23 條規定改算地價，亦無違反規定
。惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地
價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及
租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。
蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次
移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，
其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割
後之各宗土地登記簿之用意。至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，
則應依土地稅法第 31 條之規定辦理，且該分割改算地價乃為地政機關之權責，
惟課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責。故關於土地增值稅之計算，最終仍
應依土地稅法之相關規定為之。
三、本案系爭土地固為應稅土地與應稅土地所進行之共有物分割。惟查共有人間係以
極微小之比率造成共有事實，旋再以分割改算後提高之地價作為前次移轉現值，
達成減輕或規避土地增值稅之目地。是形成共有關係之土地其應稅或免稅類型雖
有不同，然其減輕或規避土地增值稅之目的及結果並無二致。
四、本案訴願人以巧取手段，刻意安排前述多筆土地之共有事實，再辦理共有物分割
，利用土地分割改算地價，以墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值
接近或高於土地公告現值，達到該應稅土地再移轉時規避土地增值稅負擔之目的
，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的
有違。是訴願人與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目地僅
係為出售系爭土地，並規避繳納鉅額土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避
公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。綜上，原處分機關對訴
願人前將系爭土地移轉予周翁○○，依土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款規定
，按系爭土地（1）77 年 3 月原始取得之前次移轉現值每平方公尺 9,099.1
元，持分 4999/10000 ，及（2）92 年 12 月之前次移轉現值每平方公尺 9
萬 1,398 元，持分 1/10000，分別重新計算系爭土地漲價總數額，補徵土地增
值稅 231 萬 9,282 元，並無不合，且符合社會公平正義。本案訴願為無理由
，請駁回等語。
理 由
一、按憲法第 143 條第 3 項規定: 土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國
家徵收土地增值稅，歸人民共享之。復按土地稅法第 28 條前段規定，已規定地
價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。同法
第 31 條第 1 項第 1 款規定，土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移
轉時，經核定之申報移轉現值中減除前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額。同
法施行細則第 47 條規定，本法第 31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後
曾經移轉之土地，於所有權移轉時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值
數額為準。又涉及租稅事項法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法
律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（司法院釋字第
420 號解釋參照）。是以土地增值稅課徵之立法意旨，係使土地自然漲價利益歸
公。若經濟上實質上已具備課稅要件，納稅義務人不當利用法律規定，以規避或
免除其應納稅捐，為確保租稅公平，防止租稅規避，確保租稅之徵收，仍應課徵
土地增值稅。合先敘明。
二、查訴願人原有系爭土地持分 1/2，於 92 年 12 月 16 日移轉萬分之一與陳○○
（訴願人則持分 4999/10000）， 前次移轉現值為每平方公尺：9,099.1 元（77
年 3 月）。訴願人再於同年 12 月與陳○○、施○○、○○○○○機廠股份有
限公司間就坐落彰化縣、市共 6 筆土地形成共有後，分割 7 筆共有物，訴願
人再取得系爭土地，持分仍為 1/2，系爭土地之前次移轉現值已分別墊高為 92
年 12 月每平方公尺 91,640.1 元，原地價已墊高十倍餘。訴願人隨即於 92 年
12 月 30 日出賣前開持分與周翁○○，經原處分機關採實質課稅原則，以其移
轉共有前（即分割改算前）前次移轉現值核定補徵土地增值稅。訴願人主張：7
筆分割之共有地均為應稅土地，與財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304
53973 號釋示係對應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地始有適用之規定不
同，原處分機關不應課稅、退稅或減徵標準不同。本案共有土地分割係屬合法節
稅，復查決定違反憲法規定。惟查（一）7 筆土地係以極微小之比率形成共有，
與共有物分割之目的是在消滅土地共有狀態，以利融通與增進經濟效益之目的，
顯不相符。（二）7 筆土地經共有物分割後，訴願人對系爭土地之持分，與未移
轉前相同，旋即出賣第三人，顯見 7 筆土地間之移轉持分、分割，係經安排之
過程，訴願人之真意並非再度取得原土地持分，而係以出賣第三人為目的。（三
）系爭土地顯然係訴願人藉地政機關改算地價將前次移轉現值每平方公尺由 77
年 3 月 9,099.1 元，遽為提高至 92 年 12 月 91,640.1 元，相差十倍餘。
（四）於為時甚短不到 2 個月內，訴願人藉「移轉」、「取得」、「共有物分
割」及「再移轉」等過程，達到原應課徵 231 萬 9，282 元之土地增值稅，稅
額反而為 224 元。（五）系爭土地取得之原因與過程，顯係安排共有，再辦理
共有物分割，以墊高系爭土地之前次移轉現值，以達系爭土地再移轉時規避租稅
之目的。是原處分機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據前揭土地稅法及
其施行細則規定，以分割改算前之前次移轉現值重新計算土地漲價總數額，核課
系爭土地應補徵土地增值稅額，於法洵無違誤，原復查決定予以維持，於法並無
不合。
三、據上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 陳坤榮
委員 王年水
委員 王寶蒞
委員 周國代
委員 張文郁
委員 陳明燦
委員 陳慈陽
委員 黃茂榮
委員 黃順孝
委員 黃毓彥
委員 蔡進良
委員 廖學興
中華民國 95 年月日
不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺北
市和平東路 3 段 1 巷 1 號）提起行政訴訟。
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