訴願人  ○○股份有限公司
    代表人  顧○○
    原處分機關  臺北縣政府稅捐稽徵處
上列訴願人因地價稅及罰鍰事件，不服原處分機關 94 年 7  月 27 日北稅法字第 0
940080652 號復查決定書所為之處分，向本府提起訴願一案，本府依法決定如下：
　　主　　文
訴願駁回。
　　事　　實
緣訴願人所有坐落○○市○○段○○地號土地（下稱系爭文○段土地）及○○段○○
、○○、○地號等 3  筆土地（下稱系爭鴻○段土地），原供該公司紡毛廠、紡織廠
使用，原核准按工業用稅率課徵地價稅。嗣原處分機關於 93 年清查工業用地使用情
形時，發現訴願人之工廠登記證分別於 81 年 2  月 27、91 年 7  月 1  日歇業註
銷登記，原處分機關以訴願人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起 30 日內申報
改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第 41 條及同法施行細則第 15 條規定
，依土地稅法第 54 條第 1  項第 1  款規定，除追補系爭文○段土地 88 年至 92 
年、鴻○段土地 92 年一般用地與工業用地之地價稅差額（88  年新臺幣【以下同】
33  萬 3891 元、89  年 34 萬 9995 元、90  年 36 萬 3497 元、91  年 36 萬 3
497 元、92  年 408  萬 9158 元，計 550  萬 38 元）外，並按每年短匿稅額處 3
倍罰鍰（550 萬 38 元ｘ3 倍＝1650  萬 100  元，計至百元止）。訴願人不服申請
復查，系爭復查決定以補稅部分申請復查逾期，程序不合駁回、罰鍰部分變更為 164
9 萬 9700 元（分別為：100 萬 1600 元、104 萬 9900 元、109 萬 400 元、109  
萬 400  元、1226  萬 7400 元），訴願人仍不服，遂向本府提起訴願。茲摘敘訴辯
意旨於次︰
訴願意旨略謂：
一、臺北縣政府稅捐稽徵處依據貴府工廠登記資料，因訴願人所有之土地之工廠登記
    證核准註銷，而認有適用特別稅率消滅之事實，改按一般稅率補徵 82 年至 92
    年地價稅，並處罰鍰 16,500,100 元。惟該處僅憑工廠註銷登記資料即予補徵及
    處罰，並未於核課地價稅當年度實際調查訴願人所有之系爭土地是否確已不適用
    特別稅率，訴願人不服，提起復查，該處除將原核定罰鍰變更為 16,499,700 元
    外，其餘駁回。訴願人仍不服。
二、本稅部分：
（一）按財政部 58 年 2  月 28 日台財稅發第 02220  號令，指明「廠房及其附屬
      建築之用地」、「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」均視同直接供工廠用，
      應依法按特別稅率計徵地價稅；69  年 5  月 28 日台財稅第 34244  號函示
      ，土地原為工廠用地，雖工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉
      運使用者，可按工業用地稅率課徵地價稅；81  年 8  月 21 日台財稅第 810
      303719  號函釋，經註銷工廠登記證之工廠用地，出租與他人使用，仍應准繼
      續適用工業用地稅率課徵地價稅。86  年 7  月 31 日台財稅第 860435241  
      號函釋，工業區供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，
      無法取得工廠登記證，但如其確已按目地事業主管機關核定規劃之用途使用，
      領有營利登記證者，其申按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第
      18  條暨其施行細則第 13 條第 1  款、第 14 條第 1  項第 1  款之規定，
      宜予考量辦理。訴願人所有之系爭土地雖已註銷工廠登記，惟系爭土地仍作為
      原料、物料成品倉儲堆放及逋貨使用，是依上開財政部之解釋，系爭土地應可
      按工業用地稅率課徵地價稅。且依臺北高等行政法院 91 訴 2585 號判決之相
      似案例，亦判臺北市稅捐稽徵處敗訴，該處按一般稅率課徵地價稅，於法不合
      ，請撤銷原處分。
（二）該處補徵地價稅，所依據者僅為貴府工廠註銷登記之資料。而地價稅之課徵，
      除書面資料外，亦應實地勘查始能得知現場使用情形並據以課稅。該處並未於
      課徵年度勘查現場，不能證明課徵年度已沒有優惠稅率之適用，即予以追溯以
      前年度取消優惠稅率顯有未當。
（三）復查決定以補徵地價稅部分，訴願人遲至 94 年 1  月 6  日始提出復查申請
      ，已逾申請復查期限，以程序不合駁回。按稅捐稽徵法施行細則第 15 條規定
      ：「…如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳
      日期並應一致。」該處不僅將補徵稅款及罰鍰分別送達，且限繳日期亦不一致
      ，顯已違反該細則之規定，將陷納稅義務人誤以為僅有本稅而無罰鍰之錯誤未
      提出復查申請。此項錯誤源於該處未依法定程序開徵所致，怎可將該處之錯誤
      轉嫁由納稅義務人負擔，而以程序不合駁回復查申請。
三、罰鍰部分：
（一）按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證
      明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院 39 年判字 2  號判
      例可參。依稅法法定原則，漏稅事實之證明責任應由裁罰機關負之。而本案處
      罰鍰依據者僅為貴府工廠註銷登記資料，該處並未於課徵年度勘查系爭土地使
      用情形，即臆測已不適用優惠稅率予以追溯處罰，有違行政法院 61 年判字第
      70  號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」之規定。
（二）該處以訴願人適用特別稅率原因消滅未向該處申請為由處以罰鍰，惟查該處為
      貴府所屬單位，而工廠登記變更涉及貴府主管建管、環保衛生及稅捐等相關單
      位，故貴府亦將申請資料轉請各相關單位辦理（臺北縣政府 93 年 10 月 22
      日北府建登字第 0930250129 號函影本），本案訴願人雖未直接向該處申請，
      但確已依規定向貴府申請註銷工廠登記，依地方制度法第 19 條規定，該處屬
      貴府之單位，訴願人向貴府申請，也等同向該處申請。各稅捐稽徵機關辦理相
      關類似工廠註銷登記案件均以補稅而不再處罰鍰，認為已向縣市政府申請工廠
      註銷登記等同向其所屬單位申請，其案例有：桃園縣稅捐稽徵處（補徵○○紡
      織股份有限公司、○○實業股份有限公司、○○海灣塑膠股份有限公司地價稅
      ）、新竹市稅捐稽徵處（補徵○○工礦股份有限公司、○○化工實業股份有限
      公司地價稅）、新竹市稅捐稽徵處（補徵○○紡織股份有限公司地價稅）、臺
      北市稅捐稽徵處（補徵○○紙業股份有限公司地價稅）、臺北縣政府稅捐稽徵
      處（補徵○○化學股份有限公司所有○○市○○段○○地號等土地 84 至 90 
      年地價稅）。
      況該處對○○公司亦僅予以補稅，未處罰鍰，基於行政程序法第 6  條之平等
      原則，行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。而復查決定理由僅說明該處
      自 93 年度已就查獲補稅處罰，而對所舉○○公司未予處罰僅以屬另案核課，
      其行政行為差別待遇已明，如何認定其並不違平等原則。
（三）依據財政部 91 年 7  月 31 日台財稅字第 0910453050 號函釋，已明示地價
      稅以工業用地稅率課徵，並非以必須辦理工廠登記為必要；工業用地亦不必然
      按工業用地稅率課徵，亦可按千分之二課徵地價稅，均取決於課徵年度該土地
      實際使用情形。但該處對系爭土地之使用情形，於徵收年度並未勘查使用情形
      ，臆測已不適用優惠稅率予以追溯處罰，顯有未當。
（四）復查決定內援引財政部 94 年 4  月 15 日台財稅字第 094004523640 號函規
      定，而認本案無 81 年 8  月 21 日 810303719  號函適用，惟該函僅說明某
      公司之個案情形，與本案情形不同；援引最高法院 92 年判字 1810 號判決，
      該判決內容為某銀行工業用地經稽徵機關「現場勘查」後取消工業用地優惠稅
      率，該案僅徵本稅並未處罰，正足以明地價稅率之變更須經「現場勘查」使用
      情形，且未予罰鍰，與前述所舉案例各稽徵機關做法相同等語。
答辯意旨略謂：
一、關於補徵地價稅部分：
（一）本案核定補徵系爭文○段及鴻○段土地地價稅，本處新莊分處於 93 年 9  月
      2 日北稅莊一字第 0930028882 號函送本件繳款書，繳納期間訂為 93 年 9
      月 15 日至 93 年 10 月 15 日止，該函及繳款書並於 93 年 9  月 6  日送
      達至訴願人營業地址「臺北市○○○路○段○○號○樓」，由接收郵件人員蓋
      有收文章並簽名以示簽收，此有郵局雙掛號送達回執附卷可稽，核算申請復查
      30  日法定不變期間，應至 93 年 11 月 14 日（星期日），因該日為例假日
      ，依規定延至 93 年 11 月 15 日（星期一），惟訴願人遲至 94 年 1  月 6
      日始向本處申請復查，此有訴願人復查申請書上所蓋用之本處總收文章為憑。
      是本案補徵地價稅本稅部分已逾申請復查期限，應以程序不合駁回，本案原核
      定補徵 88 年至 92 年地價稅 550  萬 38 元，應予維持。
（二）查本處核發之補徵地價稅繳款書，其上說明欄註記 3. 納稅義務人對核定之稅
      額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算 30 日內向本稽徵
      機關申請復查（適用於未曾復查者）。從而訴願人若不服核發補徵地價稅繳款
      書，即應於法定期限內向本處申請復查，尚無因本稅及罰鍰之限繳日期不同，
      致使訴願人不能於期限內申請復查情事。且本稅部分，本處新莊分處先行發單
      ，係為使訴願人有異議更正之機會，故罰鍰部分迄至本處新莊分處 93 年 9
      月 2  日函覆訴願人 93 年 8  月 23 日申請書後，始於 93 年 10 月 13 日
      作成裁罰處分。
二、關於地價稅罰鍰部分：
（一）查土地稅法第 10 條第 2  項規定「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區
      土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，係就工業用地之定義所為規定。惟
      關於工業用地應如何課徵地價稅，則於同法第 18 條第 1  項第 1  款明定「
      工業用地按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，
      不適用之。」準此，工業用地內，如有未按目的事業主管機關核定規劃使用者
      ，不能適用千分之十稅率課徵地價稅。是本案系爭 4  筆土地原以訴願人經工
      業主管機關核准為工廠使用，遂核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟該工廠登
      記分別於 81 年 2  月 27 日、91  年 7  月 1  日業因歇業註銷登記，則系
      爭土地已不符合工業或工廠使用範圍內之土地要件，其適用特別稅率原因已消
      滅，自應依土地稅法施行細則第 15 條規定，於 30 日內向本處申報改按一般
      用地稅率課徵地價稅。訴願人未申報，依財政部 80 年 5  月 25 日台財稅第
      801247350 號函示「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵。
      」，自次期即文○段土地自 82 年、鴻○段土地自 92 年起即應改按一般用地
      稅率課徵地價稅。惟文○段土地原應補徵之 82 年至 87 年地價稅，已逾核課
      期間，僅補徵尚於核課期間內之 88 年至 92 年地價稅，並按每年短匿數額處
      以 3  倍核算後加總計算罰鍰，並無違誤。
（二）本案工廠登記既分別於 81、91 年為工業主管機關因歇業而註銷，訴願人之「
      直接工廠」業已不存在，則其所謂附屬使用之土地，自已失所附麗，最高行政
      法院 92 年判字第 1810 號判決足資參照。是以訴願人主張系爭土地仍作為原
      料、物料成品倉儲堆放及出貨使用，依財政部解釋應可按工業用地稅率，尚無
      足採。又系爭土地訴願人未出租予符合規定適用特別稅率之工廠，且訴願人亦
      非貨櫃倉儲業，非財政部 81 年台財稅 810303719  號函及 86 年台財稅 860
      435241  號函示適用對象。另查訴願人指稱臺北高等行政法院 91 訴第 2585 
      號判決與本案案情有異，屬另案個案判斷，不應比附援引。
（三）依土地稅法第 41 條、第 54 條第 1  項第 1  款及同法施行細則第 15 條規
      定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人負有向主管稽徵機關
      申報之義務，其未於期限內申報，致發生短匿稅額之情形者，依法即應受漏稅
      罰之裁罰。是訴願人主張向臺北縣政府申請歇業註銷工廠登記，等同向稅捐處
      申請改按依般用地稅率，免向主管稽徵機關負申報協力義務云云，顯無可採。
      另訴願人指稱臺北縣政府推行政府單一窗口，並將申請資料轉請各相關單位辦
      理，如附臺北縣政府 93 年 10 月 22 日北府建登字第 0930250129 號函影本
      云云。查該函係訴願人所有位於臺北縣○○市○○路○號登記之工廠申請註銷
      ，與本件系爭土地上廠房所在地址：臺北縣○○市○○路○、○號不同。是訴
      願人所舉該號函與本案無關。
（四）查此類違章案件在適用法令之疑義，業經本處彙整就各疑點報請財政部核示，
      案經該部 94 年 4  月 15 日核復如台財稅 09404523640  號令。爰此，有關
      93  年本處查獲未符合適用特別稅率之案件，皆依稅法及部頒釋令補稅，非僅
      對訴願人作個案不同之處理，不違背平等原則。至訴願人所舉○○公司案件，
      業經本處查處自 84 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並發單補徵以前年度
      短繳之地價稅，非訴願人申請書所載係補徵 84 至 90 年地價稅。另其地價稅
      涉及違章部分案情不同，則屬另案核課課問題，不應比附援引。是本處就本案
      補徵本稅，並裁處罰鍰，係基於依法行政原則，適用土地稅法及財政部相關函
      釋規定之結果，尚與平等原則無違。
（五）末依財政部 91 年 7  月 31 日台財稅第 0910453050 號令釋示：「工廠管理
      輔導法於 90 年 3  月 14 日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適
      用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列
      規定辦理：一、依土地稅法第 18 條第 1  項第 1  款規定，工業用地按千分
      之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登地之廠房用地為適用對象，亦即以
      製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始
      需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工
      廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須
      設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是
      否達申辦工廠登記標準，則非所問。…」即工廠管理輔導法施行後，土地位於
      工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地
      稅率課徵地價稅。訴願人自承系爭土地之工廠登記證已註銷，仍供作原料、物
      料成品倉儲堆及出貨使用，核與上開函釋應從事物品製造、加工者，始有適用
      工業用地稅率核課地價稅之規定不符，是訴願人指稱應依財政部本號函釋以課
      徵年度該土地實際使用情形作為課徵地價稅之依據云云，核屬無據等語。
　　理　　由
一、有關補徵地價稅部分：
（一）按稅捐稽徵法第 35 條第 1  項第 1  款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之
      處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依核定稅額通知書
      所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起
      算 30 日內，申請復查。」又行政法院 49 年判字第 1  號判例：「官署於受
      理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審
      查。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」
（二）查本案補徵系爭文○段土地 88 年至 92 年地價稅及鴻○段土地 92 年地價稅
      ，計 550  萬 38 元，為原處分機關新莊分處以 93 年 9  月 2  日北稅莊一
      字第 0930028882 號函附繳款書（繳納期間定為 93 年 9  月 15 日至 93 年
      10  月 15 日止），於 93 年 9  月 6  日送達至訴願人公司所在地，由接受
      郵件之人員經加蓋收文章戳及簽名（此有郵局雙掛號送達回執附卷可稽），核
      算申請復查之法定不變期間應至 93 年 11 月 14 日止，惟因該日為星期日，
      延至次日。惟訴願人遲至 94 年 1  月 6  日始向原處分機關申請復查，因其
      申請復查業已逾法定期間，原復查決定予以程序駁回，於法並無不合。
（二）次查原處分機關核發之補徵地價稅繳款書，其上說明欄註記 3  載明：納稅義
      務人對核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算 3
      0 日內向本稽徵機關申請復查。從而訴願人對補徵稅額不服，即應於法定期間
      申請復查。雖原處分機關補徵地價稅及罰鍰之限繳日期不一，而與稅捐稽徵法
      施行細則第 15 條規定不同，尚不致影響訴願人於法定期限內申請復查之行使
      。
二、有關罰鍰部分：
（一）按土地稅法第 41 條第 2  項及同法施行細則第 15 條規定，適用特別稅率之
      原因、事實消滅時，應於 30 日向主管稽徵機關申報。同法第 54 條第 1  項
      第 1  款規定，納稅義務人…於減免地價稅…之原因、事實消滅時，未向主管
      稽徵機關申報者，減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額 3  倍之罰鍰
      。
（二）查系爭土地上之工廠登記業於 81 年、91  年註銷登記，則系爭土地已非屬土
      地稅法第 18 條第 1  項第 1  款之工業用地按目的事業主管機關核定規劃使
      用之土地，依首揭規定，訴願人即負有申報之義務，且須向主管稽徵機關為之
      ，因此與原處分機關是否為實地勘查無關，而訴願人之主張已向本府申請註銷
      工廠登記等同向原處分機關申請，顯然誤解上開規定。訴願人既未依規定自行
      申報改按一般用地稅率課徵地價稅，經原處分機關 93 年清查工業用地使用情
      形時，始發現系爭土地適用工業用地稅率之原因、事實已消滅，而依首揭規定
      核處 3  倍罰鍰，復查決定予以維持，並無違誤，應予維持。
（三）至於訴願人主張財政部 91 年 7  月 31 日台財稅第 0910453050 號函釋以系
      爭土地之實際使用，並非以工廠登記為必要一節，惟查本號函釋內容係：「工
      廠管理輔導法於 90 年 3  月 14 日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，
      申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應
      依下列規定辦理：一、依土地稅法第 18 條第 1  項第 1  款規定，工業用地
      按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，
      亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準
      者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及
      免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區
      內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，
      至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。…」本號函係對從事物品製造、加
      工者適用工業用地稅率核課之釋示，訴願人並未於系爭土地從事物品製造、加
      工，自無本號函釋之適用。併予敘明。
三、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1  項規定，決定如主文
    。

訴願審議委員會主任委員　周國代

委員　王年水
委員　王寶蒞
委員　李承志
委員　張文郁
委員　陳立夫
委員　陳明燦
委員　郭蕙蘭
委員　黃順孝
委員　黃毓彥
委員　廖學興

中華民國 95 年月日

如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2  個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市和平東路 3  段 1  巷 1  號）提起行政訴訟。