訴願人 ○○商業股份有限公司
代表人 張○○
代理人 江東原律師
原處分機關 臺北縣政府稅捐稽徵處
右列訴願人因契稅事件，不服原處分機關九十三年四月七日北稅法字第○九三○○三
○二五四號復查決定書所為之處分，向本府提起訴願一案，本府依法決定如左：
主 文
訴願駁回
事 實
緣坐落○○市○○路○○巷○○號等戶房屋建築執照起造人為訴願人，惟查本府核發
九十莊使字第六二○號使用執照中，除○○市○○路○○巷○○號一、二樓及地下一
層等三戶房屋（下稱系爭房屋）為訴願人所有供市場使用外，其餘均為訴外人○○建
設企業股份有限公司（下稱○○公司）所有，且依工程合約書所載是由○○公司與承
造商○○營造股份有限公司訂立，該工程款亦由○○公司支付，而訴願人卻取得系爭
房屋供市場使用，原處分機關新莊分處爰依契稅條例第十二條第二項規定函請臺北縣
新莊市公所逕為核定補徵訴願人未申報應繳納契稅新台幣（下同）一、二三九、三六
○元，並加徵怠報金一、二三九、三六○元。訴願人不服，主張略以：系爭房屋所有
權自始由○○公司取得，雖使用執照為訴願人所有，然訴願人僅為○○公司信託人，
依契稅條例第十四條之一第一項規定，不動產為信託財產者，於左列各款信託關係人
間移轉所有權不課徵契稅；訴願人與○○公司間既為信託關係，自無申報契稅及課徵
怠報金等情事云云，申請復查，案經原處分機關復查決定：「原核定補徵契稅一、二
三九、三六○元部分應變更為一、五四九、二○一元，加徵怠報金一、二三九、三六
○元部分應予撤銷。」訴願人對補徵契稅部份仍未甘服，遂提起本訴願案，並據原處
分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
訴願意旨略謂：
壹、系爭建物之所有權自始即由案外人○○公司原始取得，係信託於○○公司名下爾
︰
一、綠○○公司於民國八十六年間與臺北縣新莊市公所簽訂「獎勵民間投資興辦『○
○』市場契約書」依法取得新莊市『○○』市場，本事業計劃總戶數，經變更後
含辦公室一戶、超級市場三戶及住宅一百九十二戶，合計共一百九十六戶）之投
資興建權。嗣取得建造執照，於八十八年八月十八日將市八市場之「建照執照」
權利讓與○○公司，此有權利轉讓契約書及統一發票可稽時非讓與系爭建物市場
部分之不動產實體，亦無讓與之實體存在，僅就「興建之權利」為轉讓。
二、系爭建物市場部分，除臺北縣公文表示市場僅能出租或自行經營，不得出售外，
「台灣省獎勵興辦公共設施辦法」第七條、第十八條及臺北市獎勵投資興建公共
設施辦法第十一條分別就市場部分之起造人（投資人）名義變更程序亦多有繁瑣
規定，變更程序曠日費時。為免遲誤建照所定之完工期間權宜計，市場部分之起
照人名義乃未於系爭建物動工前為變更，僅就得予變更起造人之集合住宅部分於
動工前辦妥變更起造人名義，並由○○公司出資建築系爭建物全部（含市場部分
及集合住宅部分）。
三、系爭建物市場部分起照人名義雖未能變更，然自動工起即由○○公司出資建築以
迄完工，系爭建物市場部分為○○公司所原始取得自不待言，復為原處分機關所
是認。又訴願人間為免系爭建物市場部分之所有權權益不明產生紛爭，仍依權利
轉讓契約書第四條訂有信託契約，約定系爭建物市場部分之所有權登記名義信託
於○○公司名下，○○公司僅形式上取得房屋所有權，負有於信託契約終止時將
系爭建物市場部分所有權名義登記予○○公司或其指示之人名下之義務。是○○
公司自始至終從未將系爭建物市場部分之所有權「買賣」、「交換」或「贈與」
與○○公司，當非契稅條例課徵契稅範圍可明。
貳、原處分及復查決定逕依民法第七百五十八條，認定系爭建物部分由○○公司興建
而由○○公司取得使用執照，已然合於契稅申報繳納要件，毫無實據亦嫌武斷：
一、按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」信
託法第四條第一項定有明文可稽。是項登記僅為對抗要件，非生效要件合先敘明
。而依信託法第四條第一項定有明文可稽。是項登記僅為對抗要件，非生效要件
合先敘明。而依信托法第四條第一項立法理由所示該條係以因「信託成立後，信
託財產即具獨立性，為保護交易安全，宜有公示制度。」而設，非謂稅捐稽徵機
關得據以排除稅法上實質課稅原則（或稱經濟的觀察法）之適用，或減輕其機關
調查證據、認定事實之責，甚或任令濫行課徵。亦即有關稅捐客體的歸屬，仍應
從經濟上的支配享受所得、財產之人，作為稅捐客體所歸屬的稅捐主體。於信托
財產，其稅捐客體的歸屬，通常應歸屬於對於該信託財產具有支配權的信托人，
而非全無支配處分權的受託人。於契稅之核課上，即應審酌就不動產所有權究有
無實質之變動始得核課。此觀契稅條例於九十年六月十三日修正增訂第十四條之
一：「不動產為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵契稅
：因信託行為成立，委託人與受託人間。」亦明。另，財政部八十九年二月二十
四日台財稅字第八九○四五一四一二號函亦同此實質移轉方予課徵契稅之見解如
下謂：「三、依契稅條例第十二條第二項規定，建築物於建造完成前，因買賣、
交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起人名義，並取得使用
執照者，應由使用執照所載起照人申報繳納契。
二、查系爭建物市場部分為○○公司出資興建而原始取得，亦為原處分機關所是認，
又○○公司與○○公司間就系爭建物市場部分間存有信託法律關係已如前述，雖
未為信託登記，然信託登記僅為登記對抗要件，而非生效要件，於訴願人間業已
生效之信託契約並無影響。是依前揭規定、財政部函示見解，○○公司基於信託
關係形式上取得使用執照及所有權登記名義，不應課徵契稅可明。
三、然原處分機關認定系爭建物市場部分由○○公司興建而由○○公司取得該建物使
用執照，即為以變相方法取得所有權，「規避契稅」之核課，應由取得人之○○
公司申報契稅，顯然毫無根據可言。單憑○○公司取得使用執照乙節即率加推認
訴願人間係規避契稅之脫法行為，亦嫌武斷。
四、況，嗣後系爭建物於得轉讓時，係由案外人○○公司依法轉讓予全聯實業股份有
限公司，並將系爭建物係信託登記於訴願人名下等情事據實告知全聯公司，○○
公司應負責將系爭建物移轉登記予全聯公司名下，此有房地買賣契約書為證。○
○公司則依法開具統一發發票予全聯公司，全聯公司亦依法申報契稅，此亦有統
一發票及契稅繳款書。凡此足見，訴願人並無原處分所認該當於契稅條例第十二
條第二項之情可言，系爭建物之所有權登記名義確實僅係暫時信托登記於訴願人
名下爾！
五、詎原處分機關仍僅憑○○公司取得建物使用執照乙節，即率加推論合於契稅條例
第十二條第二項規定，而認定○○公司應申報契稅，顯然違法。原處分機關未憑
依任何證據，亦未附任何理由說明，訴願人與○○公司間究係如何該當於前例要
件之一即移轉原因究係「買賣」、「交換」、「贈與」三者何一？對於訴願人所
提具有實證之信托關係視若無物，未附理由說明該等證據如何不足，足見其所論
斷亦顯有瑕疵。
參、退步言，縱認系爭信託契約並非信託，依最高法院判決意旨，借名登記亦無庸課
稅︰查本件訴願人與○○公司間因暫時無法變更為○○公司名下乃將使用執照及
所有權名義信託登記於訴願人名下，為信託契約，如前所述。退步言，縱認前開
信託契約前非信託，惟綜觀系爭權利轉讓契約書第四條及信托契約全文意旨，可
知系爭市場所有權名義登記於訴願人名下，係因訂約當時無法變更起造人與○○
公司之故，並無由訴願人取得之意思，揆諸最高法院九十一年台上字第一八七一
號、八十九年台上字第一一一九號判決意旨可知，縱非信託，亦為借名登記之無
名契約關係，不應課稅。基此，原處分及復查定亦堪認違法灼然﹗
肆、綜上所述，原處分及復查決定顯有違法並有不當，為此爰懇請鈞府迅賜決定如訴
願人請求事項所載，及依訴願法第六十五條規定指定期日及處所通知訴願人及訴
願代理人為言詞辯論，以維權益，至感德便﹗
答辯意旨略謂︰
一、本案系爭房屋，經查係於九十年十一月六日建築完成（參卷２５頁－九十莊使字
第六二０號使用執照影本），而訴願人與○○公司信託契約訂定日為八十八年八
月十八日，顯見信託契約訂定時，系爭房屋尚未建築完成，而其於系爭房屋建築
完成時，未依法定方式向主管地政機關辦理房屋信託登記，為不爭之事實，依信
託法第四條第一項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，
不得對抗第三人。」則申請人不得以其雙方信託關係對抗本處，先予敘明。
二、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申
報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」、「建築物於建造
完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造
人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」、「納稅義
務人不依規定期限申報者，每逾三日，加徵應納稅額百分之一之怠報金。但最高
以應納稅額為限。」分別為契稅條例第二條、第十二條第二項及第二十四條所明
定。經查坐落○○市○○路○○巷○○號等戶房屋，由○○公司與承造商○○營
造股份有限公司所訂立之工程合約書，可見該等房屋係由○○公司出資興建，而
由訴願人取得系爭房屋之使用執照，則按民法第七五八條規定，不動產物權經登
記而生效力。準此，上開系爭房屋係由○○公司興建而由訴願申請人取得建物使
用執照，已合於契稅申報繳納要件，依契稅條例第十二條第二項規定，應由申請
人申報繳納契稅。是以，本處新莊分處依前揭法條規定，向訴願人補徵契稅一、
二三九、三六○元，並加徵怠報金一、二三九、三六○元，原無不合。
三、惟依財政部九十年五月二日台財稅字第○九○○四五一七九五號函釋規定：「建
築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中
途變更起造人名義並取得使用執照者，其使用執照核發日雖在八十八年七月十七
日契稅條例修正公布生效日以後，但建造執照核發日或中途變更起造人名義，在
八十八年七月十六日以前，應適用修正前契稅條例及當時本部相關函釋規定辦理
；惟如依修正後法令整體衡酌結果，對其有利，應適用修正後之規定。又八十八
年七月十七日契稅條例修正前，關於建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與
，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義應繳納契稅者，因當時
實務上係由稽徵機關依主管建築機關通報資料查明核課，故尚無遲延申報應否依
契稅條例第二十四條規定加徵怠報金問題，故應適用修正前契稅條例及當時本部
相關函釋規定辦理之案件，如有遲延申報情形，應比照未申報者之處理方式，免
予加徵怠報金。」本案建照執照之核准日為八十七年十二月二十日，使用執照之
核發日為九十年十一月六日，依上開函釋規定應按八十八年七月十七日修正前契
稅條例第三條規定按契價百分之七．五稅率課徵契稅並免予加徵怠報金，是原核
定補徵契稅一、二三九、三六○元（以稅率百分之六核計）及加徵怠報金一、二
三九、三六○元，即非無誤，應予變更為補徵契稅一、五四九、二○一元（以稅
率百分之七．五核計），而加徵怠報金部分應予撤銷，並無違誤，應予維持。本
案揆諸前揭財政部函釋意旨，係以法令修正前後適用結果整體衡酌，本稅稅額雖
有增加，惟怠報金部分已撤銷，變更後之處分對訴願人並無不利之情事，併予敘
明。
理 由
一、按契稅條例（以下簡稱本法）第二條本文規定，不動產之買賣、承典、交換、贈
與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。上開規定乃有關契稅之
課徵範圍及稽徵方式之範；又建築物於建造完成前，變更起造人名義者，依本法
第十四條第四款本文規定，免徵契稅，其免稅應依同法第十五條之程序規定，填
具契稅免稅申請書及檢附契約等有關證件，向主管稽徵機關聲請發給契稅免稅證
明書，以辦理權利變更登記。但如建築物於建造完成前，有因買賣、交換、贈與
，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，
則依本法第十四條第四款但書暨第十二條第二項規定，應由使用執照所載起造人
申報納稅。
二、訴願人則以：（一）、系爭標的（信託財產）之起造人為○○公司非○○公司，
於民國八十六年間與台北縣新莊市公所簽訂「獎勵民間投資興辦『市八』市場契
約書」，上開事業計劃總戶數，經變更後含辦公室一戶、超級市場三戶（系爭標
的）及住宅一百九十二戶，合計共一百九十六戶之投資興建權。嗣取得建造執照
，於八十八年八月十八日將市八市場之「建照執照」權利讓與○○公司；除系爭
標的外，餘則於建造前變更起造人為○○公司。○○公司非讓與系爭標的之不動
產實體，係將建照執造之興建權（非建物所有權）賣與○○公司，由○○公司出
資興建原始取得系爭標的所有權，自與契稅條例第十二條第二項規定之前提一、
建物完成前即將建物所有權賣給承受人而由承受人登記為原始起造人取得所有權
；或前提二、建物興建中途變更起造人而由變更後之起造人取得所有權，均不符
。（二）、系爭標的為○○公司原始取得，僅信託於○○公司名下，雙方依權利
轉讓契約書第四條訂有信託契約，約定系爭標的之所有權登記名義信託於○○公
司名下，○○公司負有於信託契約終止時將系爭標的所有權名義移轉登記予○○
公司或其指示之人名下之義務，○○公司自始至終從未將系爭標之所有權「買賣
」、「交換」或「贈與」與○○公司，自無須申報契稅。系爭標的雖未為信託登
記，依信託法第四條規定，信託登記僅為登記對抗要件，於信託契約並無影響，
故○○公司基於信託關係取得使用執照及所有權登記名義，不應課徵契稅可明等
由，提起訴願。是就系爭建物，訴願人是否有「買賣、交換、贈與」系爭標的所
有權？渠等所定之信託契約是否合於要件、有效，為本件首先判斷之基礎。
三、按信託法第一條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託
人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。
復按同法第四條第一項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記
，不得對抗第三人。是所謂信託，係信託人為自己或第三人之利益，以一定「財
產」為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的
之行為。受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約
之內容為積極之管理或處分。倘信託人僅將其財產在名義上移轉於受託人，而有
關信託財產之管理、使用、處分悉仍由信託人自行為之，受託人自始不負管理或
處分之義務，是為消極信託，除有確實之正當原因外，極易助長脫法行為之形成
，應難認其合法性，此經最高法院著多判決遞予闡明在案（七十三年台上字第二
六九九號、七十九年台上字第二七五七號、八十三台上字第三一七二號、八十九
年台上字第一一一九號等判決）。
四、查嗣訴願人取得系爭標的建造執照，即將○○市場之「建照執照」權利賣與○○
公司並由其出資建築（見本卷第七十頁），惟未變更起造人名義；雙方為免系爭
標的之所有權權益不明產生紛爭，訂立信託契約，約定系爭建物市場部分之所有
權登記名義信託於○○公司名下，○○公司負有於信託契約終止時將系爭建物市
場部分所有權名義移轉登記予○○公司或其指示之人名下之義務。依信託契約第
二條中段略以．．雙方因法規規定暫無法變更起造人名義於甲方（即○○公司）
，為甲方利益，依權利移轉契約書之約定就信託財產之登記名義信託登記於乙方
（即○○公司，見本卷第六十四頁、第六十五頁），第四條約定信託財產管理及
運用辦法：信託財產仍由甲方自行管理及運用，然依前揭所述，受託人即○○公
司自始不負管理或處分之義務，此為消極信託，於法尚難認其具有信託之效力。
五、復按契稅條例第十四之一條本文雖規定，不動產為信託財產者，於左列各款信託
關係人間「移轉所有權」，不課徵契稅。惟衡諸前開最高法院判決要旨中關於信
託的意旨為，信託行為，以信託人與受託人間，有物權及債權行為互為表裏之結
合而成立；信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人
間一定目的之法律行為而言。是依前所述以觀，知信託行為之成立以信託財產之
移轉為成立及生效要件（客觀要件），此觀信託法第一條規定亦明，即訂約時必
須移轉信託財產之所有權並應予公示。查本件訂立信託契約時，系爭標的處興建
中，尚無法辦理建物第一次所有權登記，殊難想像得合於前述為移轉所有權之法
律行為，更遑論受託人得管理、處分信託財產，訴願人以信託為由訴願論旨，難
謂有理由。從而，原處分機關依財政部九十年五月二日台財稅字第○九○○四五
一七九五號函釋規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人
為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，其使用執照核
發日雖在八十八年七月十七日契稅條例修正公布生效日以後，但建造執照核發日
或中途變更起造人名義，在八十八年七月十六日以前，應適用修正前契稅條例及
當時本部相關函釋規定辦理；惟如依修正後法令整體衡酌結果，對其有利，應適
用修正後之規定。又八十八年七月十七日契稅條例修正前，關於建築物於建造完
成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人
名義應繳納契稅者，因當時實務上係由稽徵機關依主管建築機關通報資料查明核
課，故尚無遲延申報應否依契稅條例第二十四條規定加徵怠報金問題，故應適用
修正前契稅條例及當時本部相關函釋規定辦理之案件，如有遲延申報情形，應比
照未申報者之處理方式，免予加徵怠報金。」本案建照執照之核准日為八十七年
十二月二十日，使用執照之核發日為九十年十一月六日，依上開函釋規定應按八
十八年七月十七日修正前契稅條例第三條規定按契價百分之七．五稅率課徵契稅
並免予加徵怠報金，將原核定補徵契稅一、二三九、三六○元（以稅率百分之六
核計）及加徵怠報金一、二三九、三六○元，變更為補徵契稅一、五四九、二○
一元（以稅率百分之七．五核計），而加徵怠報金部分撤銷，於法並無不合。
三、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願人訴願法第七十九條第一項規定，決定
如主文
訴願審議委員會
中華民國九十三年十月日
如不服本決定，得於決定書送達之次日起二個月內向臺北高等行政法院（地址：臺北
市和平東路三段一巷一號）提起行政訴訟。
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