新北市政府訴願決定書 案號：1128091550 號
訴願人 張○誠
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關民國 112 年 11 月 24 日新北稅法
字第 1123160855 號復查決定書所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人以其所有坐落本市○○區○○段 331-1、 372-1、 375-6、375-7 地號等 4
筆土地（宗地面積依序為 137.14 平方公尺、958.91 平方公尺、79.96 平方公尺
、51.22 平方公尺，持分均為全，屬本府民國（下同）111 年 5 月 2 日新北府城
都字第 11107749231 號公告，自同年月 4 日起實施之「變更大漢溪北都市計畫（
第 1 階段）（蘆洲地區通盤檢討）案」範圍之「河川區」，非屬公共設施用地，下
合稱系爭土地）投標本府高灘地工程管理處（下稱本府高灘處）辦理之「112 年度中
、永和都市計畫範圍內瓦溝綠地採購案、河川高灘地私有土地採購案及市管市區排
水整治工程用地（限部分工程用地）採購案」（下稱系爭採購案）並得標在案。嗣本
府高灘處與訴願人於 112 年 6 月 1 日就系爭土地所有權簽訂買賣契約，該處旋
以 112 年 6 月 7 日新北高秘字第 1123305341 號函檢附土地價購申報清冊、土
地買賣所有權移轉契約書影本等，申請依土地稅法第 39 條第 1 項及平均地權條例
第 42 條第 3 項規定，免徵土地增值稅，核發免徵土地增值稅證明，並詢問原處分
機關系爭土地是否欠稅，俾憑辦理土地所有權移轉登記。原處分機關遂就系爭土地是
否屬水利法規定得依法徵收之土地一事，以 112 年 6 月 15 日新北稅重四字第 1
1253027331 號函詢本府水利局，案經本府水利局函轉詢經濟部水利署第十河川局（
下稱第十河川局），經第十河川局函復系爭土地所在河段並無公告水道治理計畫用地
範圍線及再另外規劃施設防洪設施，尚不符水利法第 82 條所定得辦理徵收之土地。
原處分機關另參照內政部 90 年 8 月 29 日（90）台內地字第 9012403 號函意旨
，就系爭土地是否屬土地徵收條例第 3 條第 4 款規定，國家因公益需要，興辦水
利事業，得徵收之私有土地一事，以 112 年 7 月 26 日新北稅重四字第 1125308
446 號函詢本府地政局，並經該局函復系爭土地為都市土地，使用分區均為河川區，
依都市計畫法第 52 條規定，都市計畫範圍土地徵收不得妨礙都市計畫，爰系爭土地
自非屬依法得徵收之私有土地。原處分機關遂認系爭土地非屬依法得徵收之私有土地
，核與土地稅法第 39 條第 1 項後段有關免徵土地增值稅要件未符，並按一般用地
稅率核課訴願人土地增值稅新臺幣（下同）195 萬 5,809 元。訴願人不服，申請復
查未獲變更，遂提起本件訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次
：
一、訴願意旨略謂：本件係本府高灘處為取得綠地、河川高灘地私有土地及排水整治
工程用地而辦理採購此範圍內土地，顯為公用事業所需，訴願人既自願出售系爭
土地，依平均地權條例第 42 條第 1 項及第 3 項規定，得免徵土地增值稅；
又土地徵收條例為徵收之特別法，應優先適用，水利法第 82 條僅係其中規定之
一，原處分機關認僅有水利法第 82 條規定始得辦理徵收，顯有違誤，且復查決
定援引高雄高等行政法院判決案例係民人被徵收土地雖非在河道內，惟在治理計
畫線及堤防預定線內，因此依水利法第 82 條規定得徵收，該條規定並非限縮土
地徵收條例第 3 條「水利事業」徵收範圍；另系爭土地既屬「河川區」，政府
機關依土地徵收條例規定為辦理水利事業而為徵收，應不影響都市計畫，自無違
反都市計畫法第 52 條前段規定，復查決定認系爭土地未完成都市計畫變更程序
前非屬依法得徵收之私有土地，尤有違誤等語。
二、答辯意旨略謂：查本件系爭土地業經第十河川局函復系爭土地尚不符水利法第 8
2 條所定得辦理徵收之土地，又經本府地政局查復非屬依法得徵收之私有土地。
至訴願人主張系爭土地為公用事業所需，土地徵收條例為特別法，應優先適用，
故水利法第 82 條規定並非在限縮土地徵收條例第 3 條規定之徵收範圍云云。
惟揆諸高雄高等行政法院 101 年度訴字第 289 號判決及最高行政法院 102
年度判字第 570 號判決意旨，土地徵收條例乃為各種行政法律中有關土地徵收
之一般總則性規定，而水利法第 82 條規定就土地徵收要件有特別規定，自應優
先於土地徵收條例而適用。又查本件系爭土地業經第十河川局及本府地政局認定
非屬依法得徵收之私有土地已如前述，依最高行政法院 96 年度判字第 747 號
判決意旨，其專業認定即有拘束原處分機關事實認定之作用，故系爭土地既非屬
依法得徵收之私有土地，其所有權移轉即與土地稅法第 39 條第 1 項規定免徵
土地增值稅要件不符，仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅，本件訴願為無理由
，請予駁回等語。
理 由
一、按土地稅法第 1 條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」、第 5
條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權
人。…（第 1 項）。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收
等方式之移轉；…（第 2 項）。」、第 39 條第 1 項規定：「被徵收之土地
，免徵其土地增值稅；依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願售與需用土地
人者，準用之。」，110 年 6 月 23 日修正公布前土地稅法第 39 條第 1 項
及第 3 項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅（第 1 項）。依法得徵
收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用
第 1 項之規定（第 3 項）。」，土地徵收條例第 3 條第 3 款及第 4 款
規定：「國家因公益需要，興辦下列各款事業，得徵收私有土地；徵收之範圍，
應以其事業所必須者為限：三、公用事業。四、水利事業。」、第 11 條第 1
項規定：「需用土地人申請徵收土地或土地改良物前，除國防、交通或水利事業
，因公共安全急需使用土地未及與所有權人協議者外，應先與所有權人協議價購
或以其他方式取得；…。」，及平均地權條例第 42 條第 1 項及第 3 項規定
：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅（第 1 項）。依法得徵收之私有土地，
土地所有權人自願按徵收補償地價售與需地機關者，準用第 1 項之規定（第 3
項）。」。
二、次按水利法第 82 條第 1 項規定：「水道治理計畫線或用地範圍線內之土地，
經主管機關報請上級主管機關核定公告後，得依法徵收之；未徵收者，為防止水
患，並得限制其使用。」，及都市計畫法第 8 條規定：「都市計畫之擬定、變
更，依本法所定之程序為之。」、第 32 條第 1 項規定：「都市計畫得劃定住
宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區域或特定專用區。
」、第 42 條第 1 項規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置
左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、
停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機構、社會福利設施、體育場所、
市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公
用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。」、第 48 條規定：「依本法
指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或
購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二
、區段徵收。三、市地重劃。」，及第 52 條規定：「都市計畫範圍內，各級政
府徵收私有土地或撥用公有土地，不得妨礙當地都市計畫。公有土地必須配合當
地都市計畫予以處理，其為公共設施用地者，由當地直轄市、縣（市）政府或鄉
、鎮、縣轄市公所於興修公共設施時，依法辦理撥用；該項用地如有改良物時，
應參照原有房屋重建價格補償之。」。
三、復按內政部 86 年 2 月 24 日（86）台內地字第 8674205 號函說明二、（一
）略以：「…都市計畫內之非公共設施用地，在未完成都市計畫變更為公共設施
用地程序前，不得辦理徵收。…土地既尚未完成都市計畫變更程序，尚非屬平均
地權條例第 42 條第 2 項（土地稅法第 39 條第 2 項）所稱『依法得徵收之
私有土地。』。」、90 年 8 月 29 日（90）台內地字第 9012403 號函說明
二：「按平均地權條例第 42 條第 3 項規定，依法得徵收之私有土地，土地所
有權人自願按徵收補償價格售與需地機關，準用第 1 項規定，免徵其土地增值
稅。上開『依法得徵收之私有土地』應如何認定疑義案，經本部本（90）年 8
月 16 日邀集財政部賦稅署、交通部、經濟部水利處、臺北縣等部分縣市政府研
商獲致結論如下：『（一）按土地徵收條例第 11 條規定：需用土地申請徵收土
地或土地改良物前，除國防、交通、水利、公共衛生或環境保護事業，因公共安
全急需使用土地未及與土地所有權人協議者外，應先與所有權人協議價購或以其
他方式取得；所有權人拒絕參與協議或開會未能達成協議者，始得依本條例申請
徵收。』是於上開條例公布施行後，『協議價購』為需用土地人申請徵收之先行
程序。又按平均地權條例第 42 條第 3 項規定，依法得徵收之私有土地，土地
所有權人自願按徵收補償價格售與需地機關者，準用第 1 項規定，免徵其土地
增值稅。故上開『依法得徵收之土地』，土地所有權人於申請免徵其土地增值稅
時，需用土地人應協同向稅捐機關申請認定之。舉凡依土地徵收條例第 3 條所
列各款事業所需之土地或其他法律規定得予徵收之土地，均為『依法得徵收之土
地』。例如：都市計畫區內之公共設施用地、都市土地經該管目的事業主管機關
核准興辦者、或經需用土地人引據其他法律規定得徵收之土地均屬之。稅捐機關
於核發免稅證明時，如對『依法得徵收之土地』認定尚有疑義，應先洽該管直轄
市或縣（市）政府地政主管機關協助認定之。」。
四、再按最高行政法院 96 年度判字第 747 號判決意旨略以：「…土地屬性之判斷
經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌
。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須遵重各該主管機關之意見
，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存
在。…。」。
五、卷查訴願人以系爭土地投標本府高灘處辦理之系爭採購案並得標在案。嗣本府高
灘處與訴願人就系爭土地所有權簽訂買賣契約，該處旋函詢原處分機關系爭土地
是否欠稅，俾憑辦理土地所有權移轉登記。原處分機關遂就系爭土地是否屬水利
法規定得依法徵收之土地一事函詢本府水利局，案經本府水利局轉詢第十河川局
，經第十河川局函復系爭土地尚不符水利法第 82 條所定得辦理徵收之土地。原
處分機關另參照內政部 90 年 8 月 29 日（90）台內地字第 9012403 號函意
旨，就系爭土地是否屬土地徵收條例第 3 條第 4 款所定水利事業得徵收之私
有土地一事，函詢本府地政局，並經該局函復系爭土地非屬依法得徵收之私有土
地，此有土地所有權買賣移轉契約書、本府高灘處 112 年 6 月 7 日新北高
秘字第 1123305341 號函、原處分機關 112 年 6 月 15 日新北稅重四字第 1
1253027331 號、112 年 7 月 26 日新北稅重四字第 1125308446 號函、本府
水利局 112 年 6 月 21 日新北水政字第 1121159603 號函、第十河川局 112
年 6 月 29 日水十產字第 11253050850 號函、本府地政局 112 年 7 月 3
1 日新北地徵字第 1121456269 號函等影本附卷可稽，是原處分機關認系爭土地
非屬依法得徵收之私有土地，核與土地稅法第 39 條第 1 項後段規定免徵土地
增值稅要件不符，並按一般用地稅率核課訴願人土地增值稅 195 萬 5,809 元
，揆諸前揭相關規定，洵屬有據。
六、至訴願人主張系爭土地顯為公用事業所需，依平均地權條例第 42 條第 1 項及
第 3 項規定，得免徵土地增值稅；又土地徵收條例為徵收之特別法，應優先適
用，且復查決定援引高雄高等行政法院判決案例係民人被徵收土地係在治理計畫
線及堤防預定線內，因此依水利法第 82 條規定得徵收，該條規定並非限縮土地
徵收條例第 3 條「水利事業」徵收範圍；另系爭土地既屬「河川區」，政府機
關依土地徵收條例規定為辦理水利事業而為徵收，應不影響都市計畫等語。惟查
：
（一）按土地徵收條例第 3 條第 3 款及土地稅法第 39 條第 1 項規定可知，國
家因公益需要，興辦公用事業，徵收私有土地，免徵土地增值稅；該私有土地
所有權人於國家徵收前自願售與需用土地人者，準用免徵土地增值稅規定。又
土地徵收是國家取得土地所有權最後不得已之手段，因而土地徵收僅在無其他
方法可資利用時始可，若得以其他較輕微侵害財產權人權利之方式達成時，例
如以公有土地互易可取得土地之利用，或以物之負擔或行政契約、聯合開發捐
贈方式可代替土地徵收等，則土地徵收有違比例原則而為法所不許（最高行政
法院 99 年度判字第 355 號判決意旨參照）。準此，徵收僅係國家取得私有
土地所有權手段之一；然不得據此即反面解釋國家為興辦公用事業而取得私有
土地所有權者皆為徵收。再參照高雄高等行政法院 103 年度訴字第 179 號
判決意旨：「…參照土地稅法第 39 條第 1 項立法理由說明，謂：『第 1
項修正為免徵土地增值稅，以符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土
地所有權人之權益，併促進公共建設之推展』…，亦即基於國家高權為『公用
徵收』強制性移轉，始給予租稅優惠。而土地稅法第 39 條第 3 項（編按：
現修正為同條第 1 項後段規定）『準用第 1 項規定』予以租稅優惠，基於
法條結構之體系脈絡，顯有達成第 1 項『公用徵收』租稅優惠原則之立法目
的，可據以推知土地稅法第 39 條第 3 項立法意旨，係為減少國家強制徵收
阻力，並兼顧土地被徵收人利益，於國家發動『公用徵收』之強制性移轉前，
由需地機關依土地徵收條例第 11 條規定，先行與土地所有權人協議價購經同
意者，始可享有與徵收土地同等之租稅優惠待遇。…。」。查本府高灘處係以
「競價收購」方式取得系爭土地所有權，據卷附系爭採購案聯合投標說明一記
載略以：「競價收購係由地方政府編列用地費預算，讓有意願出售土地之土地
所有權人參與競價，最低價者得標後，再由政府收購該筆土地。…。」，又同
說明之說明十亦載明：「競價收購係由土地所有權人自願出售土地，非強迫性
質，亦非『土地徵收』，如您沒有出售土地之意願，無須參與投標，仍維持原
有土地所有權權益。」，是該「競價收購」方式並非土地徵收條例第 11 條所
定之協議價購，即與國家依法定程序，強制取得私人土地權利之土地徵收有別
，觀諸上開高雄高等行政法院 103 年度訴字第 179 號判決意旨所揭櫫土地
稅法第 39 條第 1 項規定租稅優惠之立法目的，系爭土地自不得享有與徵收
土地同等之租稅優惠待遇。復依土地稅法第 39 條第 1 項後段規定文義可知
，須屬「依法得徵收之私有土地」，且「自願售與需地機關」者，始符合免稅
要件。查本件原處分機關前為釐清系爭土地究否為依法得徵收之私有土地，業
已參照內政部 90 年 8 月 29 日（90）台內地字第 9012403 號函意旨，函
請本市地政主管機關本府地政局協助認定，並經該局函復系爭土地非屬依法得
徵收之私有土地，是系爭土地即與土地稅法第 39 條第 1 項後段規定免徵土
地增值稅要件未符。
（二）再按土地徵收條例第 1 條第 2 項規定，土地徵收，依本條例之規定，本條
例未規定者，適用其他法律之規定。同條第 3 項規定，其他法律有關徵收程
序、徵收補償標準與本條例牴觸者，優先適用本條例。由上開規定可知，土地
徵收條例為各種法律中有關土地徵收之一般總則性規定，故於其他各該法律中
如就土地徵收之要件另有特別規定者，自應優先適用各該法律之規定；惟有關
徵收程序及徵收補償標準，則應優先適用土地徵收條例之規定（最高行政法院
102 年度判字第 570 號判決意旨參照）。另法律之所以有普通法與特別法之
分，乃有二種以上之法律同時存在，對於同一事件，均有所規定，而其規定不
相同者屬之。因此普通法與特別法僅為對立之稱謂，屬於相對性，而非絕對性
，同一法律對某種法律原為特別法，而因變更其地位時，對某種法律則為普通
法。其認定標準，如同一事件規定之性質為一般性者，為普通法，性質較為特
殊者，為特別法；就同一事件規定之事項，較為粗疏簡陋者為普通法，規定較
為詳細者，為特別法；就同一事件之規定，範圍廣泛而性質較單純為普通法，
規定較狹小而複雜詳細者為特別法（法務部 102 年 3 月 19 日法律字第 1
0200042350 號函意旨參照）。查本件系爭土地是否為「依法得徵收之私有土
地」，涉及國家發動土地徵收公權力之前提要件，而非發動徵收後之徵收程序
及徵收補償標準，故非屬前開土地徵收條例第 1 條第 3 項規定應優先適用
該條例之範圍。又實際比較土地徵收條例第 3 條第 4 款及水利法第 82 條
第 1 項規定，前者僅規定國家因公益需要，興辦水利事業，得徵收私有土地
，顯不若後者明定尚須坐落於「水道治理計畫線」或「用地範圍線」內之土地
，並經主管機關報請上級主管機關核定公告後，國家始得發動徵收程序複雜詳
細，依前開法務部 102 年 3 月 19 日法律字第 10200042350 號函意旨，
就系爭土地是否屬「依法得徵收之私有土地」一事，應認水利法第 82 條第 1
項為土地徵收條例第 3 條第 4 款之特別規定，依中央法規標準法第 16 條
規定，自應優先適用。次查本件系爭土地業經第十河川局以 112 年 6 月 2
9 日水十產字第 11253050850 號函敘明系爭土地所在河段目前並無公告水道
治理計畫用地範圍線及再另外規劃施設防洪措施，尚不符水利法第 82 條所定
得辦理徵收之土地，故非屬依法得徵收之私有土地。至本件復查決定書援引高
雄高等行政法院 101 年度訴字第 289 號判決意旨，僅係為闡明上開水利法
及土地徵收條例間普通及特別規定關係，至該判決具體實際情節，不在復查決
定書引用範圍之列。
（三）都市計畫內之非公共設施用地，在未完成都市計畫變更為公共設施用地程序前
，不得辦理徵收。土地既尚未完成都市計畫變更程序，尚非屬「依法得徵收之
私有土地」（內政部 86 年 2 月 24 日（86）台內地字第 8674205 號函意
旨參照）。又按都市計畫法第 8 條規定，「都市計畫之擬定、變更，依本法
所定之程序為之」，查都市計畫「河川區」，係依據同法第 32 條第 1 項規
定劃設之使用分區，非屬依據同法第 42 條劃設之公共設施用地，自非屬都市
計畫公共設施用地（內政部 89 年 5 月 19 日台內營字第 8905888 號函意
旨參照）。再按依都市計畫法第 32 條所劃定之使用區或特定專用區，乃為使
用管制事項而設，與公共設施用地之設置，二者並不相同（司法院釋字第 326
號解釋理由書意旨參照）。查系爭土地使用分區為「河川區」，綜參前開內政
部 86 年 2 月 24 日（86）台內地字第 8674205 號、89 年 5 月 19 日
台內營字第 8905888 號函及司法院釋字第 326 號解釋理由書意旨，系爭土
地即非依據都市計畫法第 42 條劃設之公共設施用地，自非屬依法得徵收之私
有土地。至原處分機關於復查決定書第 5 頁所爰引本府地政局 112 年 7
月 31 日新北地徵字第 1121456269 號函說明二略以：「…都市計畫範圍土地
徵收不得妨礙都市計畫，爰自非屬依法得徵收之私有土地。」一節。經查前開
號函僅係在闡明系爭土地於未依都市計畫法規定完成變更為公共設施用地程序
前，即不在同法第 48 條得徵收之範圍內，而無同法第 52 條所定「各級政府
徵收私有土地」情事，爰自非屬依法得徵收之私有土地，是訴願人主張，尚難
採據。從而，原處分機關就系爭土地按一般用地稅率核課訴願人土地增值稅 1
95 萬 5,809 元，於法並無違誤，本件復查決定遞予維持，亦無不合。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 許宏仁
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 董鈺琪
委員 林泳玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 113 年 3 月 14 日
|