新北市政府訴願決定書 案號：1128041467 號
訴願人 林○元
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因申請退還土地增值稅事件，不服原處分機關民國 112 年 11 月 3 日
新北稅鶯一字第 1125547836 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於民國（下同）112 年 7 月 15 日與訴外人何○來（下稱何君）訂立交換
契約，約定訴願人以原所有坐落本市三峽○○○段○小段 23 地號土地，宗地面積 1,
274.07 平方公尺，權利範圍 418/10000（下稱系爭土地；地上建物新北市○○區○
○路 101 號 4 樓）之房地，與何君原所有同地號土地、權利範圍 476/10000（下
稱換得土地；地上建物門牌為新北市○○區○○路 101 號 6 樓）之房地交換。雙
方並共同委託訴外人江○來於 112 年 7 月 17 日向原處分機關申報系爭土地與換
得土地之土地移轉現值，其中就系爭土地之移轉，於申報書第 6 欄勾選按其自行申
報之每平方公尺新臺幣（下同）13 萬 2,095.4 元（移轉現值總額計 703 萬 4,8
89 元）計課土地增值稅（系爭土地 112 年土地公告現值為每平方公尺 11 萬 6,0
00 元，公告現值總額 617 萬 7,710 元），經原處分機關依上開申報按一般稅率
核定應納土地增值稅 106 萬 6,463 元，訴願人於 112 年 8 月 8 日完納上開
稅款，並於 112 年 8 月 21 日辦竣移轉登記。
嗣訴願人於 112 年 9 月 12 日向原處分機關申請依土地稅法第 35 條規定，就系
爭土地已納土地增值稅額 106 萬 6,463 元內退還不足支付新購土地地價之數額。
案經原處分機關審查，認訴願人係透過墊高系爭土地移轉現值，並申請重購退稅，藉
以免除租稅負擔，且新所有權人即何君取得墊高後之前次移轉現值亦可於再次移轉時
減輕其土地增值稅，核與土地稅法第 35 條重購退稅規定之立法意旨不符，為納稅者
權利保護法第 7 條第 3 款所定之租稅規避行為，應依同法第 7 條第 6 款規定
按交易常規予以調整。遂重新以系爭土地 112 年公告現值每平方公尺 11 萬 6,000
元為申報移轉現值計算土地增值稅應為 82 萬 2,167 元，訴願人原已納土地增值
稅 106 萬 6,463 元中，超出上開以 112 年當期公告土地現值核算土地增值稅之
24 萬 4,296 元部分，涉及租稅規避，無土地稅法第 35 條重購退稅規定之適用，
爰以 112 年 11 月 3 日新北稅鶯一字第 1125547836 號函（下稱系爭號函）核定
已納土地增值稅 82 萬 2,167 元部分准予退還，其餘 24 萬 4,296 元部分不准退
還。訴願人不服，提起本訴願案，並據原處分機關檢卷答辯到府，茲摘敘訴辯意旨於
次：
一、訴願意旨略謂：因原居住地（4 樓）不敷使用，而有換屋需求，故與同社區同門
牌 6 樓互相交換，雙方同意土地交換，以系爭土地高於地政機關公告現值總額
之 703 萬 5,401 元（地政機關公告現值總額為 617 萬 7,710 元）申報土
地移轉現值，並經原處分機關以較高之申報移轉現值核課土地增值稅 106 萬 6
,463 元，已繳清在案。若依地政機關 112 年公告土地現值，訴願人應納之土
地增值稅僅 82 萬 2,167 元，多繳 24 萬 4,296 元稅款，故無租稅規避情事
。原處分機關既准許訴願人採高於地政機關之公告現值之申報在先，但退稅時又
僅能以地政機關公告現值計算退還，前後矛盾且不合理。如未能全數退還，有違
重購退稅立法本意。雙方有交換合約且有付款事實，並無虛偽交易情事，又縱使
何君於下次移轉可減輕土地增值稅，應與訴願人無關等語。
二、答辯意旨略謂：查訴願人選擇之法律形式行為，係合法行為，但訴願人與何君透
過墊高系爭土地移轉現值，使系爭土地與新購換得土地之移轉現值總額差額僅 1
5 元，以達交換之系爭土地與換得土地價值相當，再依土地稅法第 35 條規定向
原處分機關申請重購退稅，顯係以非常規之交易型態，經由形式上符合土地稅法
第 35 條重購退稅要件而予以退還已納土地增值稅，藉以免除租稅負擔，且新所
有權人即何君取得墊高移轉現值之系爭土地後，於再移轉時亦可減輕其土地增值
稅之負擔，違背土地稅法第 35 條重購退稅規定之立法意旨，揆諸最高行政法院
108 年度判字第 318 號判決意旨，應被評價為合法行為之濫用（脫法行為），
為貫徹憲法第 7 條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，
調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔。準此，原處分機關依
納稅者納稅者保護法第 7 條第 6 項規定，按交易常規予以調整，重新以系爭
土地 112 年公告現值每平方公尺 11 萬 6,000 元為申報移轉現值，計算土地
增值稅應為 82 萬 2,167 元，此部分非墊高部分，符合土地稅法第 35 條所定
重購退稅要件，應予退還；至於申報超出當期公告土地現值而予墊高部分所繳之
土地增值稅款 24 萬 4,296 元，屬其等租稅規避行為所欲規避之租稅負擔，核
與土地稅法第 35 條所定重購退稅要件不符，自不應退還，是原處分機關以系爭
號函所為處分，並無違誤等語。
理 由
一、按納稅者權利保護法第 7 條規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅
法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平
原則為之。（第 1 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實
質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第 2 項）納稅
者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件
之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第 3 項）…稅捐
稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第 3 項之情事者，為正確計算
應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第 6 項）」
。
二、次按土地稅法第 28 條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，
應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、第 30 條 1 項第 1 款、第 2
項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依下列規
定：一、申報人於訂定契約之日起 30 日內申報者，以訂約日當期之公告土地現
值為準。…。前項第 1 款至第 3 款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現
值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、第 31 條 1 項
第 1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時
，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地
價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前
次移轉現值。」、第 35 條規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登
記之日起，2 年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地
地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增
值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另
行購買都市土地未超過 3 公畝部分或非都市土地未超過 7 公畝部分仍作自用
住宅用地者。 ...（第 1 項）。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完
成移轉登記之日起 2 年內，始行出售土地者，準用之（第 2 項）。第 1 項
第 1 款及第 2 項規定，於土地出售前 1 年內，曾供營業使用或出租者，不
適用之（第 3 項）。」。
三、再按土地稅法施行細則第 42 條第 1 項規定：「土地交換，應分別向原土地所
有權人徵收土地增值稅。」。
四、末按最高行政法院 108 年度判字第 318 號判決略以：「四、本院的判斷：（
三）經查：2.…由此足見上訴人與林慶雲於短短 1 個月內，互為買受人及出賣
人，分別歷經「先購後售」、「先售後購」之 2 次交易行為，並以墊高後售地
移轉現值之方式，藉「新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後
之餘額」的法律形式，迂迴採取通常交易不會使用之行為模式，目的在於使林慶
雲形式上能符合土地稅法第 35 條重購退稅要件，再由上訴人與林慶雲各自申請
退稅，規避原應繳納之土地增值稅，並可藉墊高後售地之前次移轉現值，於後售
地再次移轉時減輕其土地增值稅負擔，核此與前揭土地稅法第 35 條之立法意旨
及稅捐稽徵法第 12 條之 1 實質課稅原則顯然相違。是原判決據以維持被上訴
人審認上訴人與林慶雲間之土地買賣，係採墊高後售地移轉現值之方式，達成形
式上符合重購退稅形式要件，藉以免除或減輕土地增值稅所為之安排，經核並無
違誤。3.上述安排既係上訴人與其母林慶雲基於整體規劃共同而為，則其等行為
是否違背土地稅法第 35 條之立法目的及實質課稅原則，暨其等所欲規避之租稅
負擔及法律效果，均應合併觀察並一體評價。…。4.惟納稅義務人有租稅規避情
事者，法律效果是調整賦予其所欲規避之租稅負擔，亦即按交易常規或依查得資
料予以調整課稅，而非使其更為不利益之負擔。…足見上訴人與林慶雲申報超出
當期公告土地現值而予墊高部分所繳之土地增值稅款…，係其等租稅規避行為所
欲規避之租稅負擔，…，自不應退還。…。」。
五、卷查訴願人於 112 年 7 月 15 日與何君訂立交換契約，約定訴願人以系爭土
地及其地上建物，與何君原所有之換得土地及其地上建物交換，雙方並共同委託
江君於 112 年 7 月 17 日向原處分機關申報系爭土地與換得土地之土地移轉
現值，其中就系爭土地之移轉，按其自行申報之每平方公尺 13 萬 2,095.4 元
計課土地增值稅，經原處分機關依其申報按一般稅率核定應納土地增值稅 106
萬 6,463 元。嗣訴願人於 112 年 9 月 12 日向原處分機關申請依土地稅法
第 35 條規定，就系爭土地已納土地增值稅額 106 萬 6,463 元內退還不足支
付新購土地地價之數額，此有訴願人與何君簽訂之土地、建築改良物所有權交換
移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地建物查詢資料及訴願人土地
增值稅自用住宅用地重購退稅申請書等附卷可稽。惟經原處分機關審認，訴願人
向原處分機關申報交換系爭土地予何君時，係以申報現值為每平方公尺 13 萬 2
,095.4 元（112 年土地公告現值為每平方公尺 11 萬 6,000 元），移轉現值
總額計 703 萬 4,889 元計課土地增值稅，而何君於同日則係按 112 年公告
現值每平方公尺 11 萬 6,000 元申報土地移轉現值，移轉現值總額計 703 萬
4,904 元交換換得土地予訴願人，訴願人透過墊高系爭土地移轉現值，使系爭土
地與換得土地之移轉現值總額差額僅 15 元，以達交換之系爭土地與換得土地價
值相當，再依土地稅法第 35 條規定向原處分機關申請重購退稅，顯係以非常規
之交易型態，經由形式上符合土地稅法第 35 條重購退稅要件而予以退還已納土
地增值稅，藉以免除租稅負擔，且新所有權人即相對人何君取得墊高移轉現值之
系爭土地後，於再移轉時亦可減輕其土地增值稅之負擔，違背土地稅法第 35 條
重購退稅規定之立法意旨，合致納稅者權利保護法第 7 條第 3 項所定租稅規
避之要件，為貫徹租稅課徵平等原則，原處分機關依同法第 6 項規定，按交易
常規重新以系爭土地 112 年公告現值每平方公尺 11 萬 6,000 元為申報移轉
現值，計算土地增值稅應為 82 萬 2,167 元，此部分非墊高部分，與通常之交
易型態相符，非屬前述租稅規避範疇，符合土地稅法第 35 條所定重購退稅要件
，上訴人所繳土地增值稅即應退還；至於申報超出當期公告土地現值而予墊高部
分所繳之土地增值稅款 24 萬 4,296 元（以每平方公尺 13 萬 2,095.4 元計
課之土地增值稅 106 萬 6,463 元－按公告土地現值每平方公尺 11 萬 6,000
元計課之土地增值稅 82 萬 2,167 元＝24萬 4,296 元），核屬其等租稅規避
行為所欲規避之租稅負擔，自不應退還。原處分機關以系爭號函核定訴願人已納
土地增值稅 82 萬 2,167 元部分准予退還，其餘 24 萬 4,296 元部分不准退
還，揆諸首揭法令規定，洵屬有據。
六、至訴願人主張若依地政機關 112 年公告土地現值，訴願人應納之土地增值稅僅
82 萬 2,167 元，多繳 24 萬 4,296 元稅款，故無租稅規避情事。原處分機
關既准許訴願人採高於地政機關之公告現值之申報在先，但退稅時又僅能以地政
機關公告現值計算退還，前後矛盾且不合理。如未能全數退還，有違重購退稅立
法本意。雙方有交換合約且有付款事實，並無虛偽交易情事，又縱使何君於下次
移轉可減輕土地增值稅，應與訴願人無關等語。惟按土地稅法第 35 條第 1 項
第 1 款及第 2 項之立法意旨係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必
須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增
值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付
新購土地地價之數額，惟此並非鼓勵或容認納稅義務人利用此方式任意規避原應
負擔之土地增值稅（最高行政法院 108 年度判字第 318 號判決參照）。查何
君曾於 109 年 10 月 27 日檢附系爭土地及換得土地等相關資料，出具申請書
向原處分機關詢問其與訴願人交換土地，訴願人墊高系爭土地移轉申報現值，是
否可依土地稅法第 35 條規定辦理退稅事宜，經原處分機關以 109 年 11 月 1
6 日新北稅鶯一字第 1095711223 號函復略以：「三、…如係採取墊高出售地移
轉現值之方式，其目的在使另一所有權人形式上能符合土地稅法第 35 條重購退
稅要件，再各自申請退還已納之土地增值稅，藉以規避原繳納之稅捐，應無該條
文退稅之適用。四、…另一所有權人未墊高之出售土地移轉現值…不足支付新購
土地地價之數額…，應可退還已繳納之土地增值稅額…。」在案；又訴願人與何
君間房地互換，採墊高系爭土地移轉現值之方式，達成形式上符合重購退稅形式
要件，藉以免除或減輕土地增值稅所為之安排，既係訴願人與何君基於整體規劃
共同而為，則其等行為是否違背土地稅法第 35 條之立法目的及實質課稅原則，
暨其等所欲規避之租稅負擔及法律效果，均應合併觀察並一體評價（最高行政法
院 108 年度判字第 318 號判決參照），是訴願人自不得以「多繳 24 萬 4,2
96 元稅款」、「縱使何君於下次移轉可減輕土地增值稅，應與訴願人無關」等
語，免除租稅規避之責任，訴願人上開主張，尚非可採。從而，原處分於法並無
違誤，應予維持。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 許宏仁
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 劉宗德
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 董鈺琪
委員 林泳玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 113 年 3 月 14 日
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