新北市政府訴願決定書 案號：1108110772 號
訴願人 陳○顏
代理人 丁榮聰 律師、許文懷 律師
原處分機關 新北市政府稅捐稽徵處
上列訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關民國 110 年 6 月 3 日新北稅淡
四字第 1105509765 號函所為之處分，提起訴願一案，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人前經臺灣高等法院 106 年度重上更（一）字第 49 號民事判決及最高法院
107 年度台上字第 845 號民事判決，命訴外人張○珠應返還坐落本市○○區○○
段 305、 305-1、 323、 324、 528、 537、 539、 540、 530、 535、 536、 540
-1、560 地號等 13 筆土地（下稱系爭土地）所有權應有部分百分之四十予訴願人，
上開判決業於民國（下同）107 年 6 月 7 日確定。訴願人為辦理所有權移轉登記
，於 107 年 7 月 26 日檢附前揭法院確定判決，以「判決移轉」為權利變更原因
，就系爭土地所有權應有部分百分之四十，單獨申報土地移轉現值，經原處分機關核
定應納土地增值稅計新臺幣（下同）1,000 萬 3,991 元在案。嗣訴願人因財政部北
區國稅局（下稱國稅局）於 110 年向其補徵系爭土地漏報之遺產稅 97 萬 4,426
元，認有重複課稅，遂於 110 年 5 月 12 日向原處分機關申請退還已繳納之土地
增值稅。原處分機關認系爭土地之移轉屬土地稅法第 28 條規定須課徵土地增值稅之
所有權移轉，並無稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之
錯誤致溢繳稅款之情形，爰以首揭號函否准所請，訴願人不服，提起本件訴願，並據
原處分機關檢卷答辯到府。茲摘敘訴辯意旨於次：
一、訴願意旨略謂：
（一）土地稅法第 28 條但書已明文規定因「繼承」而移轉之土地免徵土地增值稅，
國稅局既已認定系爭土地為遺產，訴願人係因繼承而取得系爭土地，依上開規
定自無庸繳納土地增值稅。原處分謂系爭土地於 107 年 9 月 12 日移轉登
記之原因為判決移轉，以該當土地稅法第 28 條「於土地所有權移轉時」之要
件，自應課徵土地增值稅。然如有該條但書：「但因繼承而移轉之土地，各級
政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」所
稱例外事由，依法仍得免徵土地增值稅。
（二）依最高行政法院 107 年判字第 142 號判決意旨略以：「『從被繼承人取得
遺產土地時起，至被繼承人死亡時為止，經由主管機關調整土地公告現值所表
徵』之土地自然漲價利益，已課徵過遺產稅，自無再計入『土地增值稅』稅基
範圍內之正當性。」可知，土地稅法第 31 條第 2 項規定之規範意旨，係考
量遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時間自然漲價之利益，因已經
課徵遺產稅，不再課徵土地增值稅，以免重複課稅，蓋遺產稅係就繼承人取得
遺產而課稅，土地增值稅則係就土地所有人取得土地自然增值之利益而課稅，
二者均以不勞而獲之所得為課徵標的，同具所得稅之性質，基於不得重複課稅
之原則，對同一所得即不同時課徵遺產稅及土地增值稅。上開規範意旨，就訴
願人於被繼承人陳○濱取得土地返還請求權之遺產亦然，蓋土地所有權與土地
返還請求權本具有同一性，訴外人陳○濱前出資百分之四十購買系爭土地，但
因系爭土地為農地，訴外人張○珠具有自耕農身分，乃借名登記於訴外人張○
珠名下，此仍不改訴外人陳○濱為系爭土地實際所有權人之事實。是故，國稅
局既就訴願人取得之遺產課徵遺產稅，原處分機關自不得就同一標的重覆課徵
土地增值稅，原處分機關未慮及訴願人所繼承遺產而取得之土地返還請求權與
系爭土地為同一性，率予駁回訴願人之申請，自屬違誤等語。
二、答辯意旨略謂：
（一）臺灣高等法院 106 年度重上更（一）字第 49 號民事判決為訴願人與訴外人
張○珠兩造當事人間請求所有權移轉登記事件，案經承審法院查明兩造就系爭
土地約定成立借名登記契約嗣已終止，經法院判決訴外人張○珠應將系爭土地
所有權移轉應有部分百分之四十移轉登記予訴願人，此為不動產移轉登記請求
權，係屬債權法律關係，非形成判決，又查本案顯非繼承移轉判決，自無土地
稅法第 28 條但書免徵土地增值稅規定之適用。系爭土地於 107 年 9 月 1
2 日辦竣判決移轉登記，屬土地稅法第 28 條所稱須課徵土地增值稅之所有權
移轉，原處分機關遂依土地稅法第 5 條、第 28 條前段、第 30 條第 1 項
第 4 款規定，以訴願人為納稅義務人核定土地增值稅，於法並無不合。
（二）查系爭土地於訴外人陳○濱死亡時（00 年 0 月 00 日歿），仍登記於訴外
人張○珠名下，尚未移轉為訴願人所有，且法院判決系爭土地所有權應有部分
百分之四十應由訴外人張○珠移轉登記予訴願人，嗣地政機關以「判決移轉」
為登記原因（登記日期：107 年 9 月 12 日），由訴願人登記取得系爭土地
，非屬訴願人因訴外人陳○濱死亡而發生繼承移轉，自無土地稅法第 28 條但
書規定之適用，且國稅局就系爭土地核定訴外人陳○濱遺產稅課徵標的之財產
種類為「其他 - 土地返還請求權」，而非以「土地」為遺產繼承標的，是訴
願人所述土地所有權與土地返還請求權本具有同一性，本案重複課稅一節，核
無足採等語。
理 由
一、按稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯
誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應
自知有錯誤原因之日起 2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為
限。」。
二、次按土地稅法第 5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償
移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。…（第 1
項）。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；
所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉（第 2 項）。」、同法第 28 條規
定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土
地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受
贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、同法第 30 條第 1 項第 4 款規定：「
土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依下列規定：…四、
依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。…（
第 1 項）。」、同法第 31 條第 1 項第 1 款及第 2 項規定：「土地漲價
總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中
減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，
其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值（第 1 項）。
…所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係
指繼承開始時該土地之公告現值。…（第 2 項）。」。
三、再按財政部 72 年 8 月 17 日台財稅第 35793 號函：「說明：…三、本案某
甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、
土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土地之法定所有權人。某甲（委
任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。現經法院判決確定將土
地移轉與某甲時，依現行法律某甲始取得該土地之所有權。此項所有權之移轉，
不問其為有償或無償，均應依現行土地稅法第 28 條規定，核課土地增值稅。」
及財政部 109 年 5 月 27 日台財稅第 10900532480 號函：「說明：…三、
借名登記土地之借名人死亡，嗣其繼承人經法院判決或調解成立，由出名人移轉
土地所有權予繼承人公同共有之權利，依上開法務部及司法院秘書長見解，繼承
人繼承之標的，為被繼承人對出名人之債權，而非土地所有權，其前次移轉現值
，並無土地稅法第 31 條第 2 項繼承開始時該土地公告現值規定之適用，應以
出名人取得土地時核計土地增值稅之現值為原地價，計算土地漲價總數額課徵土
地增值稅。」。
四、卷查訴願人於 107 年 7 月 26 日檢附臺灣高等法院 106 年度重上更（一）
字第 49 號民事判決及最高法院 107 年度台上字第 845 號民事判決，以「判
決移轉」為權利變更原因，就系爭土地所有權應有部分百分之四十，單獨申報土
地移轉現值，經原處分機關核定應納土地增值稅計 1,000 萬 3,991 元在案。
嗣訴願人因國稅局於 110 年向其補徵系爭土地漏報之遺產稅 97 萬 4,426 元
，認有重複課稅，遂於 110 年 5 月 12 日向原處分機關申請退還已繳納之土
地增值稅。原處分機關認系爭土地之移轉屬土地稅法第 28 條規定須課徵土地增
值稅之所有權移轉，並無稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於
政府機關之錯誤致溢繳稅款之情形，爰以首揭號函否准訴願人所請，此有臺灣高
等法院 106 年度重上更（一）字第 49 號民事判決、最高法院 107 年度台上
字第 845 號民事判決、土地增值稅（土地現值）申報書附原處分卷可稽，揆諸
首揭法令規定，洵屬有據。
五、至訴願人主張土地稅法第 28 條但書已明文規定因「繼承」而移轉之土地免徵土
地增值稅，國稅局既已認定系爭土地為遺產，訴願人係因繼承而取得系爭土地，
依上開規定自無庸繳納土地增值稅等語。惟按最高法院 65 年台上字第 1797 號
判例意旨略以：「民法第 759 條所謂因法院之判決，於登記前已取得不動產物
權者，係指以該判決之宣告足生物權法上取得某不動產效果之力，恆有拘束第三
人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者而言，惟形成判決始足當
之，不包含其他判決在內，上開命被上訴人陳○○辦理所有權移轉登記之確定判
決，性質上既非形成判決，尚須上訴人根據該確定判決辦畢所有權移轉登記後，
始能取得所有權，自難謂上訴人於該所有權移轉登記事件判決確定時，即取得系
爭土地之所有權。…。」。復按財政部 72 年 8 月 17 日台財稅第 35793 號
函釋：「說明：…三、本案某甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有
權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土
地之法定所有權人。某甲（委任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之
移轉。現經法院判決確定將土地移轉與某甲時，依現行法律某甲始取得該土地之
所有權。此項所有權之移轉，不問其為有償或無償，均應依現行土地稅法第 28
條規定，核課土地增值稅。」。查臺灣高等法院 106 年度重上更（一）字第 4
9 號民事判決為訴願人與訴外人張○珠兩造當事人間請求所有權移轉登記事件，
案經承審法院查明兩造就系爭土地約定成立借名登記契約嗣已終止，經法院判決
訴外人張○珠應將系爭土地所有權應有部分百分之四十移轉登記予訴願人，此為
不動產移轉登記請求權，係屬債權法律關係，非形成判決，是本案顯非繼承移轉
判決，自無土地稅法第 28 條但書免徵土地增值稅規定之適用。而系爭土地於訴
外人陳○濱死亡時（00 年 0 月 00 日歿），仍登記於訴外人張○珠名下，經
法院判決系爭土地所有權應由訴外人張○珠移轉登記予訴願人，嗣地政機關於 1
07 年 9 月 12 日以「判決移轉」為登記原因，由訴願人登記取得系爭土地，
核屬土地稅法第 28 條所稱須課徵土地增值稅之所有權移轉，原處分機關依法核
定土地增值稅，於法尚無不符，並無稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其
他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情形。
六、又訴願人主張依最高行政法院 107 年判字第 142 號判決意旨可知，土地稅法
第 31 條第 2 項規定之規範意旨，基於不得重複課稅之原則，對同一所得即不
同時課徵遺產稅及土地增值稅，於被繼承人取得土地返還請求權之遺產亦然，原
處分機關未慮及訴願人所繼承遺產而取得之土地返還請求權與系爭土地為同一性
等語。惟按財政部 109 年 5 月 27 日台財稅第 10900532480 號函釋略以：
「說明：…三、借名登記土地之借名人死亡，嗣其繼承人經法院判決或調解成立
，由出名人移轉土地所有權予繼承人公同共有之權利，依上開法務部及司法院秘
書長見解，繼承人繼承之標的，為被繼承人對出名人之債權，而非土地所有權，
其前次移轉現值，並無土地稅法第 31 條第 2 項繼承開始時該土地公告現值規
定之適用，應以出名人取得土地時核計土地增值稅之現值為原地價，計算土地漲
價總數額課徵土地增值稅。」。本件原處分機關依土地稅法第 28 條前段及第 3
0 條第 1 項第 4 款規定，以訴外人張○珠登記取得之日（57 年 10 月 18
日；原規定地價為 66 年 10 月）之公告現值為原地價，計算至訴願人起訴日（
即 102 年 3 月 29 日）之公告現值，據以計算漲價數額，核定課徵土地增值
稅，揆諸前揭函釋，並無違誤。另國稅局就系爭土地核定訴外人陳○濱遺產稅課
徵標的之財產種類為「其他 - 土地返還請求權」，而非以「土地」為遺產繼承
標的，是訴願人所述土地所有權與土地返還請求權本具有同一性，本案重複課稅
一節，尚不足採，原處分應予維持。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79 條第 1 項規定，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員 吳宗憲（公出）
委員 劉宗德（代理）
委員 陳明燦
委員 陳立夫
委員 張文郁
委員 蔡進良
委員 黃源銘
委員 景玉鳳
委員 王藹芸
委員 劉定基
委員 李永裕
委員 陳佳瑤
委員 林泳玲
如不服本決定，得於決定書送達之次日起 2 個月內向臺北高等行政法院（地址：臺
北市士林區福國路 101 號）提起行政訴訟。
中華民國 110 年 10 月 7 日
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